III SA/Po 347/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Barbara Koś Protokolant: sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ T. M. Geremek WSA/wyr.1 - sentencja wyroku "A" Spółka z o.o. w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako gumy naturalne - pozostałe Flanogen RPI 64/230 S oraz Satiagel RPT 15 S. Do zgłoszeń celnych na formularzach SAD załączono dokumentny wymagane do objęcia przedmiotowych towarów wnioskowaną procedurą celną. W dniu [...] 12.2001r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją Nr [...] uznał zgłoszenia celne nr [...] z dnia [...].08.1999 roku, [...] z dnia [...].09.1999 roku, [...] z dnia [...].11.1999 roku, [...] z dnia [...].11.1999 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Organ I instancji ustalił, że Flanogen RPI 64/230 S oraz Satiagel RPT 15 S - składające się z soli ( 51%), karagenu ( 39%) i gumy ksantanowej ( 10%) - winny być klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 20%. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 1301 90 90 0 taryfy tj. "Szelak; gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice - pozostałe". Spółka podniosła, że są to mieszanki dwóch składników tj. chlorku sodu ( soli) w ilości 51 % i hydrokoloidów takich jak karagen E 407 i guma ksantanowa E 415 w ilości 49 %. Ta okoliczność uzasadnia klasyfikację taryfową do "gum" - termin ten jest bowiem synonimem "hydrokoloidu" . Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...].03.2005r. Nr [...] uchylił powyższe orzeczenie w części dotyczącej numerów i daty poszczególnych zgłoszeń celnych, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż wobec rozbieżności stanowiska strony odnośnie składu spornych preparatów przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie. W trakcie tego postępowania strona złożyła wyjaśnienia, z których między innymi wynika, iż modyfikacji składu chemicznego preparatów dokonano dopiero w marcu 2001 roku, co oznacza, że wszystkie objęte postępowaniem zgłoszenia celne dotyczyły produktu nie zawierającego w swoim składzie ksantanu lecz stanowiącego mieszaninę tylko dwóch składników tj. karagenu i soli kuchennej. Guma ksantanowa do składu tego preparatu została dodana po 1.03.2001r. Strona dodatkowo przedłożyła dokumenty potwierdzające dwuskładnikowy skład preparatów, a mianowicie opinię Państwowego Zakładu Higieny Nr [...] z dn. [...].05.1997r. i [...] z dnia [...].06.1997r., zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego Nr [...] z dnia [...].08.1997r. i certyfikat producenta ( dotyczące preparatu Flanogen RPI 64/230 S ) oraz pismo Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z [...].06.2004r. ( dotyczące Satiagelu RPT 15 S ). Biorąc pod uwagę całokształt zebranych w sprawie dokumentów, organ II instancji ustalił, iż sporne produkty - posiadają następujący skład: sól ( NaCl ) - 51% oraz karagen E407. Podstawową kwestią w tych warunkach stało się ustalenie właściwego kodu taryfowego dla przedmiotowego produktu. Wnioskowaną przez stronę pozycją 1301 objęte są: szelak; gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice ( np. balsam) - tj. zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem. Pozycją 1302 objęte są natomiast soki i ekstrakty roślinne. Według wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 1302 obejmuje między innymi śluzy i zagęszczacze uzyskiwane z produktów roślinnych, które pęcznieją w zimnej wodzie i są głównie wykorzystywane jako zamiennik żelatyny w przygotowaniu potraw. Hydrokoloidy do których należy zaliczyć karagen ( E-407) dzielą się na naturalne i semisyntetyczne, a w ramach tych pierwszych na ekstrakty otrzymywane metodami fizycznymi lub chemicznymi między innymi z wodorostów ( np. karagen ) oraz wydzieliny roślinne tzw. gumy ( np. guma arabska ). Preparaty objęte zgłoszeniami celnymi nie zawierają w swoim składzie gumy ksantanowej lecz jedynie karagen i sól. Preparaty te stosuje się do produkcji wędzonek wysokowydajnych i szynkopodobnych, kiełbas, konserw mięsnych i konserw drobiowych. Wchodzący w skład tych produktów karagen ( ekstrakt z wodorostów morskich ) nie jest w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej gumą, nie jest bowiem wydzieliną roślinną lecz ekstraktem z wodorostów i winien być klasyfikowany do kodu PCN 1302 39 00 0, który obejmuje śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych - pozostałe. Drugim składnikiem produktów jest sól ( NaCl ) dla której właściwa jest pozycja taryfy 2501. Wnioskowana przez stronę pozycja taryfy 1301 nie jest więc właściwa dla żadnego ze składników spornych produktów, tym bardziej nie jest właściwa dla klasyfikacji samego produktu, który nie jest gumą lecz mieszaniną dwóch składników, z których żaden z osobna nie może być klasyfikowany do pozycji 1301. Z uwagi na skład surowcowy (mieszanina soli i karagenu) i zastosowanie (dodatek funkcjonalny w przemyśle mięsnym) winien być klasyfikowany do pozycji 2106 taryfy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P. Spółka zarzuciła, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...].03.2005r. a więc po wygaśnięciu długu celnego tj. po upływie trzyletniego okresu liczonego od dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych co stanowi naruszenie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Podniosła również, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej ( Dz. U. Nr 120, poz. 1122), ten przepis przejściowy znajduje bowiem zastosowanie tylko w sprawach, w których postępowanie celne zostało wszczęte po 10.08.2003r., nie ma więc w niniejszej sprawie zastosowania instytucja przedawnienia wprowadzona tymi przepisami ( art. 230 § 5 ust. 3 ustawy Kodeks celny w nowym brzmieniu). Spółka zarzuciła ponadto: - naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. - naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru i błędne przyjęcie, że zgłoszony towar powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, a nie jak wskazano w zgłoszeniu celnym do kodu PCN 1301 90 90 9, - naruszenie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, ze strona winna zapłacić odsetki wyrównawcze od długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych w skardze, należy stwierdzić co następuje. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych i przytoczonym w odpowiedzi na skargę poglądem, podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przewidziany w art. 65 § 5 kodeksu celnego 3 letni termin do wydania decyzji w postępowaniu celnym, dotyczy decyzji wydanej przez organ I instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja zgłoszenia celnego i dokonywanie wymierzania i poboru należności celnych ( art. 283 Kodeksu celnego w związku z art. 279 § 1 Kodeksu celnego). W niniejszym przypadku organ I instancji wydał w dniu [...].12.2001r. decyzję w sprawie uznania objętych postępowaniem celnym zgłoszeń za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...].12.2001r., a więc przed upływem 3 letniego terminu do jej wydania określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego i liczonego od dnia dokonania zgłoszenia celnego ( kwiecień - lipiec 1999r.). Nie doszło więc w niniejszym przypadku do wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a podniesiony przez spółkę zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia. Za bezprzedmiotowe w tej sytuacji należy uznać zawarte w skardze rozważania, dotyczące kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej ( Dz.U. Nr 120, poz. 1122 ) oraz instytucji zawieszenia biegu przedawnienia ( art. 230 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym tą ustawą ). W niniejszej sprawie decyzja I instancji została bowiem wydana przed upływem 3 letniego terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego i to liczonego bez uwzględnienia okresu zawieszenia postępowania w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia składu chemicznego, właściwości i przeznaczenia towaru, a w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy wskazać, iż skład przedmiotowych produktów budził wątpliwości organów celnych - w szczególności dotyczyło to obecności w ich składzie gumy ksantanowej. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i na podstawie przedstawionych przez stronę informacji ustalił, że zawierają one w swoim składzie wyłącznie karagen E407 oraz sól ( chlorek sodu ). Ustaleń tych strona nie kwestionuje. Ustalono również na podstawie zebranych materiałów właściwości i przeznaczenie towaru. Jest to istotna okoliczność, bowiem klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu ( materiał, postać, stopień przetworzenia itp.) w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle tych ustaleń oba preparaty stanowią dodatki funkcjonalne stosowane w przemyśle mięsnym i drobiarskim. Preparaty te zwiększają spójność i wytrzymałość plastrów na krojenie a równocześnie zapewniają soczystość przetworu spożywczego. W ocenie Sądu organy celne nie miały żadnych podstaw do przeprowadzania w powyższym zakresie dowodu z opinii biegłego. Skład obu mieszanin, w zakresie niezbędnym dla dokonania klasyfikacji taryfowej należy uznać za ustalony prawidłowo i wyczerpująco na podstawie przedstawionych przez stronę w toku postępowania dowodów. Spółka, podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie wskazała jakie jeszcze cechy obu produktów wymagały ustalenia dla przeprowadzenia jego właściwej klasyfikacji towarowej. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Nie mogą więc być uznane za dowód w sprawie wypowiedzi biegłego, wykraczające poza ustawowo określone zadania. Biegły nie jest bowiem uprawniony do określenia kodu towaru. Ustaliwszy pełen stan faktyczny organy celne miały wystarczające podstawy do zaklasyfikowania spornego towaru według Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu PCN 210690. Możliwość klasyfikacji przedmiotowych towarów do kodu PCN 1301, zgodnie z Regułą 1 ORINS wyklucza samo brzmienie pozycji i jej zakres przedmiotowy. Pozycja ta zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej obejmuje: Szelak i gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice. Naturalne gumy ( także żywice, gumożywice i oleożywice) są to wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem. W skardze strona podnosi, iż preparaty są mieszaninami soli oraz hydrokoloidów takich jak karagen i guma ksantanowa co jednakże pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi przez nią w toku postępowania wyjaśnieniami i dokumentami. W świetle tych materiałów dowodowych brak jest podstaw by kwestionować prawidłowość ustalenia przez organy celne składu chemicznego spornych towarów, jako mieszaniny soli ( chlorku sodu) i karagenu. Jak wskazano przy tym w zaskarżonej decyzji - co ponadto nigdy nie było przedmiotem sporu - karagen ( E-407) jest hydrokoloidem naturalnym stanowiącym ekstrakt z wodorostów.Nie jest natomiast gumą naturalną wymienioną w pozycji 1301, bowiem w tej pozycji mieszczą się wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem Ekstrakty roślinne klasyfikowane są natomiast w pozycji 1302. Przedmiotowe produkty jako mieszaniny karagenu ( poz. 1302) i soli ( poz. 2501) nie zawierają gumy naturalnej i nie są gumą w rozumieniu przepisów celnych, bowiem jest to mieszanina dwóch składników, z których żaden z osobna nie jest klasyfikowany do pozycji 1301. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skarżącej, odnoszące się do przyjęcia przez organy celne klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2106 90 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone - pozostałe". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje wymienione w niej przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze w tym m. in. i przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ( przykładowo kwasów organicznych, soli wapniowych itp. ) ze środkami spożywczymi ( przykładowo mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składnik produktów, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Skoro skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że sporne mieszanki służą w przetwórstwie mięsnym do zapewnienia soczystości i kruchości, ulepszenia spójności kawałków i wytrzymałości plastrów podczas krojenia wyrobów, a więc polepszenia niektórych właściwości wyrobów gotowych, brak podstaw do zakwestionowania wskazanej w decyzji pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycją tą objęte są bowiem również dodatki funkcjonalne ( tzw. polepszacze ) mające wpływ na jakość wyrobów spożywczych. W ocenie Sądu również rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiada uregulowaniom zawartym w obowiązujących przepisach - art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze; organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, ze podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Korzyść finansową uzyskaną przez stronę skarżącą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej, na co wbrew zarzutom skargi wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. W tym czasie bowiem skarżąca Spółka, a nie Skarb Państwa dysponował tą różnicą, co niewątpliwie stanowiło korzyść finansową uzyskaną przez stronę. Skoro dłużnik nie udowodnił, że zaistniały okoliczności zwalniające go od uiszczenia odsetek wyrównawczych, brak jest podstaw do zakwestionowania decyzji w tym zakresie. Obowiązek aktywności dowodowej w tym zakresie obowiązujące przepisy nakładają bowiem na stronę. Z przytoczonych wyżej względów Sąd ocenia jako niezasadny zarzut naruszenia przez organy celne następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 ( zasada prawdy obiektywnej ), art. 180 ( pojęcie i rodzaje dowodów ), art. 197 § 1 ( powołanie biegłego), art. 187 § 1 ( wszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego), w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. postanowień Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w stopniu, który miał wpływ na wynik postępowania. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi. /-/ B. Koś /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ T. M. Geremek D.W.d.