III SA/Po 349/17

Dnia 13 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), dokonał na rzecz x zwrotu podatku zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych nabytych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych [...]samochodów osobowych nabytych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że wnioskodawca nie spełnił, co do [...] pojazdów wskazanych w decyzji, warunków dotyczących braku rejestracji samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonano bowiem ich rejestracji czasowej w dniach [...] r., czyli przed datą wywozu pojazdów. Zatem, zdaniem organu podatkowego, nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, że żądanie zwrotu akcyzy stało się bezskuteczne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju; jak też zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniu [...] r. Wywóz spornych pojazdów został dokonany w dniu [...]r. W dniu [...] r. wydano natomiast decyzje o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji poszczególnych pojazdów. Zatem, wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części – w pkt. 2 dotyczącym odmowy zwrotu podatku akcyzowego, zarzucając naruszenie : - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że rejestracja jest równoznaczna z rejestracją czasową pojazdów - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji nie obejmuje rejestracji czasowej. Skarżąca spółka podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a następnie wydano decyzje o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. W konsekwencji czego spółka spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wcześniejszych decyzji organu I instancji, w których orzeczono o zwrocie podatku akcyzowego dotyczącego pojazdów zarejestrowanych czasowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – decyzji organu I instancji z dnia [...] r., na mocy której dokonano zwrotu podatku akcyzowego od samochodów zarejestrowanych czasowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.); dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonych decyzji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy, w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do [...]) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na dzień ich eksportu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdami jak właściciel, dokonania ich eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Natomiast, zdaniem organów, strona nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że poszczególne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniu [...] r. Ich wywozu dokonano w dniu [...]r. W dniu [...]r. doszło do umorzenia postępowania rejestracyjnego. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust.1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją, z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania wywozu, jak też datę zarejestrowania ( czasowego ) pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport samochodu osobowego, zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1– § 3 lub art. 156 § 1 pkt 1–7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami, także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji pojazdów. W niniejszej sprawie po dokonaniu rejestracji czasowej i wywozu pojazdów właściwy organ wydał decyzje o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i zgodził się w tym zakresie z organami, że decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne nie wywierają skutku z mocą wsteczną ( ex tunc ) i dlatego skutki prawne decyzji o rejestracji czasowej pozostawały w mocy do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Miały one wobec tego moc obowiązującą w dacie dokonywania wywozu pojazdów. Decyzje umarzające wywierały odpowiednie skutki prawne dopiero od dnia ich doręczenia adresatowi. Późniejsze umorzenie postępowania wywoływało wobec tego jedynie skutki ex nunc. W tym stanie rzeczy, należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów ( decyzji orzekających o zwrocie podatku akcyzowego ), gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Sąd dokonywał oceny legalności konkretnej decyzji wydanej w określonym stanie faktycznym. Bez znaczenia była wobec tego praktyka organu dotycząca wydawania decyzji w innych stanach faktycznych. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.