III SA/Po 350/05

Dnia 17 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) As. sąd. Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ K. Wolna-Kubicka WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją, nr [...],[...], z dnia [...] działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 266 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne SAD nr [...]z dnia [...]., nr [...] z dnia ,nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w pozycji nr 1 i [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w pozycji nr 1 i 2, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i określił odmiennie kwotę długu celnego obciążającego importera - Spółkę "A" w K. (obecnie we W.). Niedobór cła ustalono na łączną kwotę [...] zł, a wysokość odsetek wyrównawczych należnych na dzień wydania powyższej decyzji na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że zgłoszeniami celnymi SAD nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr OBR [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary określone przez Spółkę "A" jako gumy naturalne pozostałe "Flanogen RPI 64/230 S" i SATIAGEL RPT 15 S, dla których zadeklarowano kod PCN 1301 90 90 9. Organ celny wskazał, iż na podstawie dowodów tj. zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego oraz na podstawie wyniku kontroli dokumentów-faktur- dołączonych do zgłoszeń celnych SAD stwierdzono, iż towary określone w zgłoszeniach celnych jako "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S zaklasyfikowane do kodu PCN 1301 90 90 9 winny być klasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% Odnośnie obu preparatów "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S stwierdzono, w oparciu o informacje uzyskane od eksportera towaru "C" , iż stanowią one zagęszczacze polecane do ulepszania konsystencji i wyglądu zewnętrznego zasolonych mięs gotowanych. Wprowadzany jest przez nastrzykiwanie w ilościach od 0,2 % do 0,5 % w stosunku do ilości końcowego produktu. W ten sposób pozwala on zredukować stratę wagi spowodowanej gotowaniem, ulepsza spójność kawałków i wytrzymałość plastrów na krojenie, zapewniając jednocześnie soczystość spożywanego przetworu. Importowane preparaty stanowią mieszankę: soli (51 %) z zagęszczaczem spożywczym wytworzonym z alg morskich - karagen (39 %) oraz gumą ksantanową (10 %). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że karagen jest mieszaniną hydrokoloidów otrzymywaną z czerwonych alg morskich i jest surowcem z krasnorostów, czyli alg. Natomiast guma ksantanowa jest jednym z naturalnych hydrokoloidów stosowanym w produkcji żywności, a otrzymywana jest na drodze mikrobiologicznej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezesa głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P Nr 76 poz. 15) - tom I - Noty wyjaśniające - naturalne gumy, żywice, gumożywice i oleożywice objęte pozycją 1301 mogą być surowe, płukane, oczyszczane, bielone, kruszone lub sproszkowane. Przy czym gumy i gumożywice, które stały się rozpuszczalne w wodzie w wyniku działania wodą pod ciśnieniem winny być klasyfikowane do pozycji 1302. Dla poszczególnych składników wchodzących w skład obu produktów "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S właściwe są następujące pozycje Taryfy celnej: sól - pozycja 2501, karagen - pozycja 1302, guma ksantanowa - pozycja 3913. W tej sytuacji organ pierwszej instancji przyjął, że skoro przedmiotowe towary są mieszaniną soli, karagenu i gumy ksantanowej winny być klasyfikowane do pozycji 2106, a zastosowana przez stronę pozycja 1301 jest niewłaściwa z uwagi na powyższy skład i przeznaczenie spornego towaru. Organ celny pierwszej instancji powołał się w decyzji na treść reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej. Klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskazana przez organ celny, jako właściwa dla spornych produktów, pozycja 2106 obejmuje przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Obejmuje ona przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane jako składnik produktów spożywczych jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wygląd, trwałość itp.). W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji, opisane towary o nazwie "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S winny być klasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0, tj. 2106 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, 2106 90 - Pozostałe, - - Pozostałe, 2106 90 92 0 - - - Niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi Pismem z dnia [...] Spółka "A" odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że klasyfikacja przedmiotowych towarów do kodu PCN 1301 90 90 9 dla "Flanogen RPI 64/230 S" oraz Satiagel RPT 15S jest prawidłowa. W treści odwołania strona podała, że sporne preparaty są mieszanką dwóch składników: chlorku soli (sól) w ilości 51 % i hydrokoloidów: karagen E 407, guma ksantanowa E 415 w ilości 49 %. Odwołująca się powołała się na literaturę fachową i wskazała, że hydrokoloidy zawarte w powyższych preparatach w procesie produkcji nie są poddawane procesowi działania wodą pod ciśnieniem, ani kwasami mineralnymi. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, podzielając stanowisko i argumentację prawną zawartą w tej decyzji. W odniesieniu do obu spornych towarów organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec rozbieżności stanowiska strony, odnoście składu tych preparatów, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. W trakcie tego postępowania strona złożyła wyjaśnienia, z których między innymi wynika, iż modyfikacji składu chemicznego preparatu Flanogen RPI 64/230 S, dokonano dopiero w marcu 2001 r., co oznacza, że wszystkie objęte postępowaniem zgłoszenia celne dotyczyły produktu nie zawierającego w swoim składzie ksantanu, a stanowiącego mieszankę karagenu i soli kuchennej. Guma ksantowa do składu tego preparatu została dodana po dniu 1 marca 2001 r. Strona dodatkowo przedłożyła dokumenty potwierdzające dwuskładnikowy skład preparatu, a mianowicie opinię Państwowego Zakładu Higieny Nr [...] z dnia [...]r. i [...]z dnia [...]., zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego Nr [...] z dnia [...] oraz certyfikat producenta. Wynikało z tego, że produkt Flanogen RPI 64/230 S" posiada następujący skład: - sól (NaCl) - min. 51%, - karagen E 407. Co do preparatu Satiagel RPT 15S strona wyjaśniła, że ulotka marketingowa na produkt Satiagel RPT 15 S została przedstawiona pomyłkowo i że faktycznie Satiagel RPT 15 S jest stosowany jako dodatek funkcjonalny w przemyśle mięsnym i drobiarskim do sporządzania solanek nastrzykowych i zalewowych do produkcji wędzonek wysokowydajnych i szynkopodobnych kiełbas wysokowydajnych oraz konserw mięsnych i drobiowych. Satiagel RPT 15S składa się z soli / NaCl/-51% i karagenu -49% Podstawową kwestią w tych warunkach, stało się ustalenie właściwego kodu taryfowego dla przedmiotowych produktów. Wnioskowaną przez stronę pozycją 1301 objęte są: szelak: gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice (np. balsam), tj. zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem. Pozycją 1302 objęte są natomiast soki i ekstrakty roślinne. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej - tom I - noty wyjaśniające pozycja 1302 obejmuje miedzy innymi śluzy i zagęszczacze uzyskiwane z produktów roślinnych, które pęcznieją w zimnej wodzie i są głównie wykorzystywane jako zamiennik żelatyny w przygotowaniu potraw. Hydrokoloidy, do których należy zaliczyć karagen (E 407) dzielą się na: naturalne i semisyntetyczne, a w ramach tych pierwszych na ekstrakty otrzymywane metodami fizycznymi lub chemicznymi między innymi z wodorostów (np. karagen) oraz wydzieliny roślinne tzw. gumy ( np. guma arabska). "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S objęte zgłoszeniami celnymi nie zawierają w swoim składzie gumy ksantowej, lecz jedynie karagen i sól. Klasyfikację spornych produktów do pozycji 1301 wyklucza fakt, że nie są one gumami naturalnymi, lecz są mieszaniną z innym składnikiem (solą) i żaden z ich składników nie jest klasyfikowany do pozycji 1301. Sporne towary z uwagi na ich skład surowcowy i zastosowanie winny być klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej, zaś w jej obrębie do kodu PCN 2106 90 92 0 tj. 2106 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, 2106 90 - Pozostałe, - - Pozostałe, 2106 90 92 0 - - - Niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi Pozycją 2106 Taryfy celnej objęte są przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze (A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczane lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.) stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) Przedmiotowe mieszanki, poza poszczególnymi składnikami surowcowymi, są gotowymi preparatami, dlatego też winny być klasyfikowane do pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. W skardze z dnia 23 kwietnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka we W. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skarżąca podniosła jako podstawowy zarzut naruszenie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie instytucji przedawnienia, mimo niewydania w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego ostatecznej decyzji i nie może tu znaleźć zastosowania instytucja zawieszenia biegu postępowania przewidziana w art. 230 § 5 ust. 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), albowiem przepis ten nie dotyczy odwołania wniesionego w dniu 21 grudnia 2001 r. W skardze zarzucono, że w związku ze złożonym składem chemicznym oraz znaczeniem poszczególnych składników dla cech użytkowych spornego towaru, w trakcie postępowania organ celny winien na mocy art. 84 Kpa (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) zasięgnąć opinii biegłego celem określenia, który ze składników spornego preparatu ma decydującą rolę. Ponadto zdaniem strony skarżącej na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej organy celne winny zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie. Pominięcie koniecznego, zdaniem strony skarżącej, dowodu w postaci opinii biegłego w celu określenia istoty towaru stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że objęty decyzją towar jest nowoczesnym i złożonym preparatem, a więc wymaga odpowiedniego przygotowania teoretycznego dla przyjęcia odpowiedniej metody badawczej mającej na celu ustalenie jego stanu i charakterystyki. Dla powołanej klasyfikacji omawianego towaru konieczne jest zbadanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz analizy i zastosowania "wykładni specjalistycznych w innych źródłach literatury fachowej w tym zakresie". Uznanie przez organ celny, że importowany towar odpowiada wymaganiom stawianym towarom sklasyfikowanym do pozycji 2106 taryfy celnej, a tym samym dokonanie tej klasyfikacji w oparciu o regułę 1 i 6 i to z pominięciem opinii biegłego stanowi zdaniem skarżącej o naruszeniu art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła nadto, że wbrew twierdzeniom organu celnego, Satiagel RPT 15S nie jest środkiem spożywczym, ale dodatkiem funkcjonalnym (mieszanina soli i hydrokoloidów) używanym do produkcji żywności, co potwierdza literatura fachowa. Odnośnie preparatu , "Flanogen RPI 64/230 S" zdaniem skarżącej, zawiera 60% izolatu białkowego SUPRO 595 o 95% zawartości białka i z tego powodu nie można go traktować jako preparatu spożywczego, przesądzając o klasyfikacji taryfowej do pozycji PCN 2106. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, a w ocenie skarżącej oba przedmiotowe preparaty nie są środkami spożywczymi, tylko dodatkami funkcjonalnymi używanymi do produkcji żywności. Skarżąca podkreśliła jako bezsporny fakt, iż izolat białka sojowego SUPRO, jest podstawowym i najważniejszym składnikiem spornego towaru "Flanogen RPI 64/230 S" i to winno mieć zasadnicze znaczenie dla jego klasyfikacji taryfowej do pozycji 3504 00 00 0. W zakresie znaczenia pojęcia elementu "podstawowego" strona skarżąca odwołała się do znaczenia w języku polskim wyrazu "podstawowy", który oznacza "taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym się coś opiera; będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy, zasadniczy". Strona skarżąca zarzuciła w związku z tym naruszenie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Dodatkowo autor skargi zarzucił naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez brak podstawy faktycznej do obciążenia odsetkami wyrównawczymi, ponieważ organy celne nie udowodniły stronie skarżącej uchybień lub nienależytej staranności podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej, jak również nie wykazały odniesienia przez nią korzyści finansowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi 3 letni okres przedawnienia, albowiem wystarczające jest wydanie, w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, decyzji przez organ pierwszej instancji, stąd instytucja zawieszenia postępowania z art. 230 § 5 ust. 3 Kodeksu celnego nie miała miejsca. W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stwierdził, że stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych, a strona w trakcie postępowania również go nie kwestionowała. Zbieżne było bowiem stanowisko organu celnego i skarżącej Spółki, co do składu obu spornych produktów i ich przeznaczenia. W tym stanie rzeczy nie było przesłanek z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego. Organ II instancji zwrócił jednak uwagę na stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze, w której strona opisuje towar o nazwie handlowej Flanogen RPI 64/230S posługując się składem surowcowy zupełnie innego towaru prawdopodobnie preparatu Flanogen RPI 64 P1) wobec czego całość argumentacji zawartej w skardze odnosi się do towaru nie będącego przedmiotem sporu. Nieuzasadniony jest też, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia reguł 1 i 6 oraz reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej zważywszy, że regule 1 należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, a zastosowanie tej reguły wystarczało dla prawidłowej klasyfikacji towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 - 3 tej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdzi wady, będące przyczynami wznowienia postępowania lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym decyzjom organów celnych obu instancji zarzucić nie można. Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi ustalono, że zarzut dotyczący konieczności umorzenia postępowania celnego z uwagi na wydanie decyzji drugo-instancyjnej po dacie przedawnienia, czyli po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, okazał się chybiony. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych i przytoczonym w odpowiedzi na skargę poglądem, podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przewidziany w treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego 3 letni termin do wydania decyzji w postępowaniu celnym, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego i dokonywanie wymierzania i poboru należności celnych (art. 283 Kodeksu celnego w związku z art. 279 § 1 Kodeksu celnego). Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (por. wyrok NSA, z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04, LEX nr 158031). Wystarczające było zatem w przedmiotowej sprawie, dla zachowania powyższego terminu 3 lat, wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, jako organu pierwszej instancji, decyzji z dnia [...] nr [...], która dotyczyła zgłoszeń celnych przyjętych w dniach [...],[...],[...],[...],[...], Decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt V SA 1449/03, LEX nr 149261). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w chwili doręczenia decyzji z dnia [...], Naczelnika Urzędu Celnego nie upłynął, zastrzeżony w treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego 3 letni termin dotyczący wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skarżącej, organy celne nie dopuściły się naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, albowiem nie było podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania celnego z powodu przedawnienia, powodującego w efekcie wygaśnięcie długu celnego. W myśl art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r.. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej - stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( MP nr 76 z 1997r poz 715) i wyjaśnienia do Taryfy celnej - stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U Nr 74 poz 830) Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna (czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy (A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, str. 100). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest właściwa klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "Flanogen RPI 64/230 S" oraz Satiagel RPT 15S która w istocie sprowadza się do tego, jakie cechy przedmiotowych towarów przyjąć jako kryterium klasyfikacji. Zdaniem skarżącej Spółki Satiagel RPT 15S stanowi mieszankę: soli oraz hydrokoloidów: karagen i guma ksantanowa i nie jest ona produktem spożywczym, lecz dodatkiem funkcjonalnym do żywności. Hydrokolid to synonim gumy, który nie jest poddawany w procesie produkcji działaniem wodą pod ciśnieniem, ani kwasami mineralnymi, co winno decydować o klasyfikacji importowanego preparatu do pozycji 1301 90 90 9. Odnośnie zaś importowanego towaru o nazwie "Flanogen RPI 64/230 S", zdaniem skarżącej Spółki fakt, że dominującym składnikiem tej mieszanki jest izolat białka sojowego SUPRO 595 o zawartości 90 - 95% białka, winien przesądzić o klasyfikowaniu go do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej obejmującej m.in. "inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Słusznie organ II instancji zwrócił uwagę na stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze, w której strona opisuje towar o nazwie handlowej Flanogen RPI 64/230S posługując się składem surowcowy zupełnie innego towaru prawdopodobnie preparatu Flanogen RPI 64 P1) wobec czego całość argumentacji zawartej w skardze odnosi się do towaru nie będącego przedmiotem sporu. Organy celne przedstawiły pogląd, że w oparciu o ustalony ostatecznie skład obu spornych produktów, klasyfikację zarówno towaru Satiagel RPT 15S jak i "Flanogen RPI 64/230 S" do pozycji 1301 wyklucza fakt, że nie są one gumą naturalną, ale w istocie są mieszaniną karagenu (E 407) z solą i żaden z ich składników nie jest klasyfikowany do pozycji 1301, bo nie zawiera gumy ksantanowej, zgodnie z treścią pism strony. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów celnych, co do obydwu preparatów, uzasadnione prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy i prawidłowo zastosowanymi przepisami Kodeksu celnego, Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz ich interpretację. Możliwość klasyfikacji obu spornych towarów "Flavogenu RPI 64/230 S i Satiagelu RPT 15S: do kodu PCN 1301, zgodnie z Regułą 1 ORINS wyklucza samo brzmienie pozycji i jej zakres przedmiotowy. Pozycja ta zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) obejmuje: Szelak i gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice. Naturalne gumy ( także żywice, gumożywice i oleożywice) są to wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem (Wyjaśnienia do Taryfy celnej do poz. 1301, pkt II, str. 116). W skardze strona podnosi, iż Satiagel RPT 15S jest mieszaniną soli oraz hydrokolidów takich jak karagen i guma ksantowa, co jednakże pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi przez nią w toku postępowania wyjaśnieniami i dokumentami. W świetle tych materiałów dowodowych brak jest podstaw by kwestionować prawidłowość ustalenia przez organy celne składu chemicznego "Flanogenu RPI 64/230 S" i Satiagelu RPT 15S, jako mieszaniny soli (chlorku sodu) i karagenu. Jak wskazano przy tym w zaskarżonej decyzji w powołaniu na obszerne piśmiennictwo, co nadto nigdy nie było przedmiotem sporu, karagen (E 407) jest hydrokolidem naturalnym stanowiącym ekstrakt z wodorostów. Nie jest natomiast gumą naturalną wymienioną w pozycji 1301 bowiem w tej pozycji mieszczą się wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu z powietrzem (pkt II Wyjaśnień do Taryfy celnej Dział 13, poz. 1301, str. 116). Ekstrakty roślinne klasyfikowane są natomiast w pozycji 1302. "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S, jako mieszaniny karagenu (poz. 1302) i soli (poz. 2501) nie zawierają gumy naturalnej, i same nie są gumą w rozumieniu przepisów celnych, bowiem są to mieszaniny dwóch składników, z których żaden z osobna nie jest klasyfikowany do pozycji 1301. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty skarżącej odnoszące się do przyjętej przez organy celne klasyfikacji obu spornych towarów do pozycji 2106 90 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje "przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone. Zgodnie z Wyjaśnieniem do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje wymienione w niej przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze w tym m.in.: (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.) stosowane zarówno jako składnik produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Skoro sporne preparaty "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S", stanowiące mieszanki służą do zapewnienia soczystości i kruchości, zmniejszenia strat w czasie obróbki termicznej, ulepszenia spójności kawałków i wytrzymałości plastrów podczas krojenia oraz podnoszenia wydajności w wyrobach gotowych, co sprawia, że wpływa na ich jakość, to brak jest podstaw do zakwestionowania zastosowania wskazanej w decyzji pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycją tą objęte są bowiem również dodatki funkcjonalne (tzw. polepszacze) mające wpływ na jakość wyrobów spożywczych. Przeprowadzona przez organ celny klasyfikacja przedmiotowych towarów zgodna jest bowiem z brzmieniem tej pozycji i tym samym z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Deklarowane przez stronę w zgłoszeniach celnych nazwy produktów: gumy naturalne pozostałe - "Flanogen RPI 64/230 S" i Satiagel RPT 15S", były niezgodne z dokumentami, tj. opiniami Państwowego Zakładu Higieny oraz zezwoleniami Głównego Inspektora Sanitarnego, którymi dysponowała skarżąca Spółka, a z których wynika jednoznacznie, że są to mieszanki lub mieszaniny, a nie produkty jednoskładnikowe, na co wskazywały użyte nazwy. Konsekwencją takiego określenia spornych towarów była ich nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa w zgłoszeniach celnych SAD nr nr [...] z [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...], [...]z dnia [...] . Prawidłowe oznaczenie towarów przez organy celne jako mieszanek oznacza, że należało je zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zatem organy celne nie naruszyły postanowień Taryfy celnej, stosując kod 2106 90 92 0 właściwy dla obu spornych towarów. Ustalając charakter, przeznaczenie i skład surowcowy spornych mieszanek organy celne nie miały potrzeby powoływania biegłego. Skład powyższych mieszanek, w zakresie niezbędnym dla dokonania klasyfikacji taryfowej, był bowiem na etapie postępowania administracyjnego niesporny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania celnego nie naruszono zatem przepisu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy. W ocenie Sądu, organy celne nie miały żadnych podstaw do przeprowadzania w powyższym zakresie dowodu z opinii biegłego. Skład obu mieszanin, w zakresie niezbędnym dla dokonania klasyfikacji taryfowej należy uznać za ustalony prawidłowo i wyczerpująco na podstawie przedstawionych przez stronę w toku postępowania dowodów. Spółka, podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie wskazała jakie jeszcze cechy obu produktów wymagały ustalenia dla przeprowadzenia jego właściwej klasyfikacji towarowej. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Nie mogą więc być uznane za dowód w sprawie wypowiedzi biegłego, wykraczające poza ustawowo określone zadania. Biegły nie jest bowiem uprawniony do określenia kodu towaru. Skoro w przedmiotowej sprawie skład surowcowy, charakter i przeznaczenie towaru wynikały w sposób niewątpliwy i jednoznaczny z dokumentów, wówczas okoliczności te pozwalały na dokonanie taryfikacji celnej, bez odwoływania się do wiadomości specjalnych. Ustaliwszy pełen stan faktyczny organy celne miały wystarczające podstawy do zaklasyfikowania spornego towaru według Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu PCN 210690. W świetle powyższego nietrafny okazał się zarzut, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 84 Kpa, który de facto nie ma zastosowania w niniejszej sprawie w myśl art. 262 Kodeksu celnego (a powinno być - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezspornym jest, że za dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. Organ celny może natomiast w trybie art. 83 Kodeksu celnego, kontrolować to zgłoszenie, w celu potwierdzenia prawidłowości danych, zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości i właściwego zastosowania prawa celnego. W celu podważenia przez organy celne prawidłowości deklarowanego przez stronę kodu PCN i ustalenia nowego kodu taryfowego, organy celne za pomocą dostępnych środków dowodowych ustaliły, że nieprawidłowość ta występuje i jednoznacznie wykazały w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Dla tego celu wykorzystały wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego). Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego obowiązkiem organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku zobowiązane są one w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano, w oparciu o przepisy prawa materialnego, prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1 powołanej powyżej Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, albowiem organ drugiej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą ich ocena, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy celne obu instancji uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom. Przeprowadziły bowiem niezbędne postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu bezspornego składu i właściwości przedmiotowego towaru. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze; organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...). Korzyść finansową uzyskaną przez stronę skarżącą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej, na co wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. W tym czasie bowiem skarżąca Spółka, a nie Skarb Państwa dysponował tą różnicą. Skoro dłużnik nie udowodnił, że zaistniały okoliczności zwalniające go od uiszczenia odsetek wyrównawczych, brak jest podstaw do kwestionowania decyzji w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jej oddaleniu. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ K. Wolna-Kubicka D.W.