III SA/Po 351/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzja z dnia [...] września 2013 roku, skierowaną do "A" Sp. z o.o. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9.557 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie dokumentów, którymi posłużył do rejestracji pojazdu, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 roku, zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz C 320 o nr VIN [...], rok produkcji 2005, objętości skokowej silnika 2987 cm³. Po uwzględnieniu dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego (między innymi oględziny pojazdu, informacja od generalnego importera samochodów marki Mercedes, dokumenty i wyjaśnienia złożone przez stronę postępowania) Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany powyżej samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z możliwością przewożenia większego bagażu (kombi) i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zdaniem organu samochodu marki Mercedes Benz C 320 o nr VIN [...] należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 roku, Nr 118, poz. 626 ze zm.). Mając na uwadze art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 04 września 2009 roku. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6% (art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), a podstawa opodatkowania to wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w rachunku, który został wystawiony przez niemieckiego sprzedawcę (12.465 EUR, czyli 51.382 zł). Strona postępowania skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania podatkowego wskazując na naruszenie art. 5 Kodeksu cywilnego poprzez podejmowanie działań sprzecznych z zasadami współżycia społecznego oraz naruszenie art. 244 i art. 252 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zaprzeczenie prawdziwości dokumentów urzędowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Spółka nie miała żadnych podstaw poddawać w wątpliwość danych zawartych w dokumentach prywatnych i urzędowych Dowód rejestracyjny, faktura zakupu, badanie techniczne pojazdu potwierdzają, że Spółka w dobrej wierze, opierając się na opiniach zawartych także w dokumentach urzędowych, nabyła i od czterech lat użytkuje samochód ciężarowy. Przy braku zaniedbania ze strony Spółki (zachowaniu należytej staranności) wymierzenie podatku akcyzowego wraz z odsetkami za czynność dokonaną 04 września 2009 roku stanowi działanie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów, a tym bardziej przepisy z tego zakresu obowiązujące w systemie prawnym innego państwa niż Polska. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów przyjętym w nomenklaturze CN jest przeznaczenie pojazdu samochodowego, które jest ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Kryterium klasyfikacji nie jest ani subiektywne przekonanie, ani nawet faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne. Szczególne znaczenie przy klasyfikacji ma niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane mu przez producenta, który tworzy konstrukcje danego pojazdu zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami. Użytkownik pojazdu, decydując o sposobie korzystania z pojazdu, może dokonywać określonych przeróbek wnętrza pojazdu, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co jednak nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że samochód Mercedes Benz C 320 o nr VIN [...] jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Sufit, boki, drzwi samochodu są wyłożone jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami tworzyw sztucznych i skóry. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Wnętrze pojazdu posiada wielopunktowe oświetlenie. W części pojazdu za metalowa kratą stwierdzono punkty kotwiące do zamocowania tylnej kanapy (siedziska, oparcia oraz końcówki do zapinania pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego rzędu w ilości 3 sztuk). W słupkach bocznych pojazdu stwierdzono punkty mocowania pasów bezpieczeństwa z napinaczami. Klasyfikacje taryfową spornego pojazdu do samochodów osobowych potwierdza informacja nadesłana przez Mercedes-Benz polska Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd o nr VIN [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji europejskiej dla samochodów osobowych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że pojazd aktualnie i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był w dwa miejsca siedzące. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że samochód fabrycznie jest przygotowany do zainstalowania miejsc siedzących w ilości większej niż dwa. Wskazując na przepisy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 roku w sprawie homologacji samochodów i przyczep (Dz. U. z 2005r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia pasażerów w ilości mniejszej niż przewidziana przez producenta nie ma wpływu na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty wyposażenia samochodu. Z kolei o dostępności miejsc siedzących w pojeździe, zgodnie z powołanym rozporządzeniem, decyduje obecność punktów kotwiczenia, a nie liczba siedzisk. Zamontowanie za fotelem kierowcy kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany wnętrza dokonane w spornym pojeździe, miały na celu przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż nie ingerowały w konstrukcję samochodu. "A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika urzędu Celnego i zarzucając organom naruszenie art. 101 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" należy rozumieć to określone przez producenta przy tworzeniu konstrukcji danego modelu samochodu. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem, że na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują cechy projektowe, gdyż przyjęcie takiego założenia prowadzi do tego, że samochód, którego konstrukcja została znacząco zmieniona w sposób umożliwiający wyłącznie przewożenie towarów nadal pozostawałby samochodem osobowym. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno zostać ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zmiany wprowadzone w spornym samochodzie są trwałe. Po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce nie wprowadzono żadnych zmian, a pojazd w dalszym ciągu jest wykorzystywany do transportu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 111 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast samochody osobowe w rozumieniu powołanej ustawy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 – art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W postępowaniu zostały przeprowadzone i włączone do akt sprawy dowody, które pozwalają na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy prawidłowo odniosły się do ogólnego wyglądu i ogółu cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Trafnie także przyjęły, że samochód Mercedes Benz C 320 o nr VIN [...] spełniał kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Potwierdzone dowodami zgromadzonym w aktach sprawy, a nadto niekwestionowane przez skarżącą, są ustalenia faktyczne, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, o 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Sufit, boki, drzwi samochodu są wyłożone jednolita tapicerką z tkaniny z elementami tworzyw sztucznych i skóry. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Wnętrze pojazdu posiada wielopunktowe oświetlenie. W części pojazdu za metalową kratą znajdują się punkty kotwiące do zamocowania tylnej kanapy (siedziska, oparcia oraz końcówki do zapinania pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego rzędu w ilości 3 sztuk). W słupkach bocznych pojazdu stwierdzono punkty mocowania pasów bezpieczeństwa z napinaczami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zakreśliły ramy postępowania wyjaśniającego; organy celne prawidłowo wyznaczyły granice autonomii prawa podatkowego przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. Uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym pojazdu jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd należało sklasyfikować jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, i to pomimo tego, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na oględzin pojazdu, wnętrze pojazdu było pozbawione części wyposażenia (drugiego rzędu siedzeń) oraz w pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca powiększoną część bagażową od przedniego rzędu siedzeń. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że stwierdzone w czasie oględzin pojazdu nietrwałe przeróbki jego wnętrza były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiły dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb użytkownika i nie były ingerencją w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że przeróbki wnętrza spornego pojazdu spowodowały zasadniczą zmianę jego konstrukcji. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd na dzień oględzin pojazdu posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu, która w sposób nietrwały, bez wprowadzania zmian konstrukcyjnych, przystosowana została do przewożenia bagażu. Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odnosi korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania z uwagi na niższą cenę zakupu pojazdu. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu warunkujące uzyskanie homologacji i rejestracji ciężarowej spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie art. 5 Kodeksu cywilnego poprzez podejmowanie działań sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. Podkreślić jednak należy, że w ocenie Sądu wskazane uchybienie przepisom postępowania, art. 210 §4 w związku z art. 123 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut postawiony w odwołaniu powinien zostać oceniony w odniesieniu do regulacji art. 121 §1 oraz art. 14a-14p ustawy – Ordynacja podatkowa, a także art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wyjaśnić zatem należy, że art. 5 Kodeksu cywilnego nie znajduje zastosowania w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podatki są kategorią obiektywną w tym sensie, że są ustanawianie, a następnie pobierane bez względu na istnienie dobrej, czy złej wary podatnika w zakresie istnienia przesłanek powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dobra wiara podatnika uzasadnia zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku jedynie wówczas, gdy wspiera ją informacja o treści prawa podatkowego w postaci interpretacji prawa podatkowego – art. 14m Ordynacji podatkowej. Z obowiązku zapłaty podatku nie zwalnia żadna inna informacja i to bez względu na to, czy ma formę dokumentu prywatnego, czy też nawet dokumentu urzędowego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że podstawa prawna obowiązku podatkowego została sformułowana w sposób naruszający art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.