III SA/Po 352/11

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 roku. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] września 2010 roku, adresowaną do "A" Sp. z o.o. w [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 roku w wysokości 6.249.980zł. Postanowieniem z dnia 09 września 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 239b §1 pkt 2, §2 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), nadał wskazanej powyżej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ wyjaśnił, że istnieje uzasadniona obawa niewywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku powstał wskutek wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego. Kapitał zakładowy firmy ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym wynosi 60.000 złotych, a należność z tytułu podatku akcyzowego przewyższa tą kwotę. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 roku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania okoliczności warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności za pomocą przewidzianej w postępowaniu podatkowym procedury dowodów; rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wymaga uprawdopodobnienia możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Skala zobowiązań finansowych określonych w decyzji z dnia [...] września 2010 roku (6.249.980zł) w połączeniu z ujawnionym w krajowym Rejestrze Sądowym kapitałem zakładowym firmy (60.000zł) wyczerpuje przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy niewywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Wysokość kapitału zakładowego jest miarodajnym elementem definiującym sytuację majątkową spółki. Ponadto, realizując zasadę ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie oraz zasadę prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotnym aspektem dla rozpoznania sprawy jest fakt niewywiązywania się przez Spółkę ze zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej. W celu wykonania zobowiązań określonych w drodze decyzji administracyjnej przez Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Podsumowując organ stwierdził, że wskazane okoliczności wyczerpują przesłanki określone w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej. [...] "A" Sp. z o.o. w [...] skorzystało z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zażądała uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Spółki zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają art. 128 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż błędnie przyjęto w nich, że Spółka uchybiła obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy wciąż toczy się postępowanie w tej sprawie, a jego wynik jest niewiadomy. Ponadto organy wybiórczo i selektywnie ustaliły stan faktyczny, a do tego naruszyły normy kompetencyjne dotyczące organu uprawnionego do postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na istnienie w obrocie postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...]. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że rozważenia wymaga kwestia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Spółka pozostaje w sporze z Izbą Celną, co do kompetencji orzekania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] kontrola skarbowa rzetelności rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT została poddana Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnikowi Urzędu Celnego. Ponadto Skarżąca zapewniła, że do czasu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wszczęcia postępowań egzekucyjnych w sposób rzetelny opłacała zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Jedynym argumentem Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej jest to, że Spółka ma kapitał zakładowy 60.000zł. Ów argument, zdaniem Skarżącej, rażąco narusza art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy były i nadal są w posiadaniu informacji, że Spółka miesięcznie wpłacała z tytułu akcyzy kwoty liczone w milionach złotych. Trudno uznać, że Spółka, która wpłaca miliony złotych z tytułu akcyzy nie poradzi sobie z kwotą kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych (obroty Spółki liczone są w dziesiątkach milionów złotych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Bezpodstawny okazał się zarzut nieważności zaskarżonego aktu. Kwestionowane postanowienia, zarówno Dyrektora Izby Celnej, jak i Naczelnika Urzędu Celnego, zostały wydane z poszanowaniem przepisów regulujących zarówno właściwość rzeczową, jak i właściwość miejscową organów podatkowych. Postanowienie Prokuratury Okręgowej (k. 22 akt administracyjnych) w sprawie wydania rzeczy oraz przeszukania nie jest aktem prawnym, który rozstrzyga o właściwości organów podatkowych. Właściwości organów w zakresie podatku akcyzowego reguluje ustawa o podatku akcyzowym z dnia 16 grudnia 2008 roku (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Skład podatkowy, z którego Spółka dokonała wyprowadzenia wyrobów akcyzowych położony jest w powiecie wrzesińskim, a więc zlokalizowany jest w zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Celnego w [...] – załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. nr 32, poz. 220 ze zm.). W przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności orzeka organ podatkowy I instancji – art. 239b ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast dyrektor izby celnej jest organem uprawnionym do rozpoznania zażalenia od postanowienia naczelnika urzędu celnego – art. 239b § 4 w związku z art. 239, art. 220 § 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej. Nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi dotyczące braku warunków do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b §1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 art. 239b stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ramy postępowania wyjaśniającego zakreślają przesłanki korzystania z przyznanych kompetencji. Dlatego w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że wystąpiła chociażby jedna z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ musi uprawdopodobnić, że zaistnienie tej przesłanki rodzi obawę niewykonania zobowiązania. Przy czym uprawdopodobnić to tyle, co powołać okoliczności konkretnej sprawy, które w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadniają stanowisko, iż zapłata podatku nie nastąpi. Z treści przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Do stwierdzenia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Przedmiotowa przesłanka zostaje zrealizowana także wówczas, gdy organ stwierdzi brak majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Odrębną kwestią jest to, czy ze względu na brak takiego majątku istnieje możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zawsze z brakiem składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, wiążę się prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, aczkolwiek, w ocenie Sądu, będą to sytuacje wyjątkowe. Sąd podziela stanowisko, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obrazuje majętności spółki kapitałowej. Wysokość kapitału zakładowego pełni funkcję gwarancyjną i stanowi podstawę odpowiedzialności spółki wobec jej wierzycieli, czyli jest gwarancją wypłacalności osoby prawnej. W tym właśnie celu ustanowione zostały ustawowe limity wysokości kapitału zakładowego spółek handlowych. Z kolei relacja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego a wysokością zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej może być okolicznością potwierdzającą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów powołana przez Naczelnika Urzędu Celnego rażąca dysproporcja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego Spółki (60.000zł) a kwotą zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej (6.249.980zł) stanowiła zgodną z prawem podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeśli w opisanej powyżej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej nie występowało, to Skarżąca, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie wykazać, że nie zachodzą, wsparte uprawdopodobnieniem, okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka nie skorzystała z przedstawionej możliwości ani w zażaleniu, ani w skardze do sądu administracyjnego. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, dysproporcja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego a wysokością zobowiązania określonego w decyzji nie była jedyną okolicznością, która przemawiała za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadnione było również i tym, że Prokuratura Okręgowa w [...] zabezpieczyła dokumenty finansowe i handlowe Spółki z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca wprowadziła do obrotu handlowego paliwa z naruszeniem przepisów podatkowych, narażając w ten sposób Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym i podatku VAT (k. 22 akt administracyjnych). Okoliczności uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały opisane w notatce służbowej sporządzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego (k. 8 akt administracyjnych). Z treści notatki wynika, że w dniu 22 lipca 2010 roku organy celne podjęły próbę doręczenia Skarżącej korespondencji. W siedzibie Spółki nie zastano nikogo; według informacji pozyskanych od mieszkańców sąsiedniej posesji około dwa tygodnie wcześniej budynek został opuszczony. Przeciwko Spółce toczą się postępowania egzekucyjne dotyczące realizacji obowiązku zapłaty należności z tytułu opłaty paliwowej. Fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych jest bezsporny. W uzasadnieniu skargi Spółka potwierdziła tę okoliczność. Zaznaczyła jednak, że do wszczęcia postępowań egzekucyjnych doszło wskutek nadania rygoru wykonalności decyzjom w sprawie opłaty paliwowej. Nieuzasadniony jest zarzuty błędnego ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego. W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania została oparta na ocenie całego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast Skarżąca nie powołała żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby stanowisko, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2010 roku zostanie wykonane pomimo tego, że przeciwko Spółce toczą się postępowania egzekucyjne w sprawie innych należności. Spółka nie wskazała, że posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Skarżącą nie powołała jakichkolwiek okoliczności, które pozwalałyby sądzić, iż pomimo braku takiego majątku jest w stanie wykonać skonkretyzowany decyzją obowiązek podatkowy. Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na rzetelne i nie budzące wątpliwości ustalenie zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także przyjęcie usprawiedliwionej, bo realnej, prognozy o niewykonaniu zobowiązania określonego w decyzji nieostatecznej. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej. Powołany przez Skarżącą przepis określa definicję decyzji ostatecznej i w żadnym zakresie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z obowiązującymi regulacjami nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy decyzji organu I instancji i może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (art. 239a Ordynacji podatkowej). Zakres przedmiotowy stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ograniczony jest do decyzji nieostatecznych. Nadanie decyzji rygoru pozwala na wykonanie decyzji pomimo braku przymiotu ostateczności i w żaden sposób nie ogranicza podatnika w korzystaniu z prawa do wniesienia odwołania. Celem instytucji natychmiastowej wykonalności jest zabezpieczenie interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego, w przypadku zaistnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Podsumowując wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż wydanie orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalność uzasadniało ziszczenie się przesłanek określonych w art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności towarzyszące ziszczeniu się wskazanych przesłanek uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.