III SA/Po 356/12

Dnia 12 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito 112 CDI nr [...]. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 11.04.2006 A. W. nabył na podstawie faktury nr [...] od firmy "A" w [...] samochód Mercedes Vito rocznik 1999 za kwotę 5000 euro. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę wynika, iż samochód wyprodukowany został w Niemczech. Jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, jako podrodzaj – furgon z przeznaczeniem uniwersalnym. Ponieważ w dacie wszczęcia postępowania właścicielem pojazdu była spółka jawna "B" z siedzibą w [...] - zwrócono się do w/w podmiotu o możliwość dokonania oględzin pojazdu. Dokonano ich w dniu 19 września 2011 w Oddziale Celnym w [...] w obecności T. S. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono pojedyńczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, zamontowane pasy bezpieczeństwa, stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. W wyposażeniu dodatkowo stwierdzono też wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną uchwyty boczne i górne dla pasażerów, nagłośnienie, podsufitkę. Do protokołu oględzin załączono zdjęcia pojazdu. Decyzją z dnia [...] 10.2011, o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito A. W. w wysokości 2.694,00zł. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 pkt 1, 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 – o podatku akcyzowym i podkreślił, iż w załączniku nr 1 do w/w/ ustawy w poz.59 jako wyrób akcyzowy podlegający akcyzie zaklasyfikowano samochody osobowe do kodu 8703. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego systemu (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 87040). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są powszechnie znane jako pojazdy" wielozadaniowe" np. typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu Pick-up. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących -obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli -obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi -brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów -wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki itd. Z dokumentacji otrzymanej z oględzin pojazdu wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Świadczy o tym kompletne wyposażenie kabiny kierowcy w system bezpieczeństwa ;pasy bezpieczeństwa dla pasażerów z przodu jak i z tyłu kabiny pasażerskiej (5 miejsc siedzących). Dodatkowo elementami wyposażenia przedmiotowego pojazdu świadczącymi o tym, iż jest to samochód osobowy jest obecność bocznych i tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych i podnoszonych drzwi z oknami w części bocznej i tylnej. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów jak: wentylacja, oświetlenie wnętrza pojazdu, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, podsufitka, wykładzina boczna z elementami plastikowymi na drzwiach i bocznych poszyciach oraz dywaniki. Samochód posiada przegrodę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej. Obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonano w oparciu o umowę kupna-sprzedaży. A. W. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu podniósł, iż nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym, wynika to z badania technicznego pojazdu oraz z dokumentu VAT-25. Prawdziwości twierdzeń zawartych w tych dokumentach nie mogą podważać wyniki oględzin samochodu. Dodatkowo w piśmie z dnia 6 grudnia 2011 odwołujący załączył dokument identyfikacyjny pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, kartę danych dotyczących przedmiotowego pojazdu uzyskaną w dniu 1 grudnia 2011 od producenta pojazdu. Wszystkie te dokumenty zdaniem A.W. wiadczą o tym, iż jest to pojazd ciężarowy. Dodatkowo zażądał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 Dyrektor Izby Celnej w [...] oddalił wniosek dowodowy strony. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011, o nr [...] organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał twierdzenia organu I instancji i całości. Dodatkowo podkreślono, iż przepisy w sprawie homologacji typu pojazdu, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Oznacza to, że uzyskane świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Odnośnie wniosku dowodowego strony organ przyjął, iż nie do biegłych, a do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Rzeczoznawca bądź też diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy Celnej. Natomiast dwa z przedłożonych przez stronę w dodatkowym piśmie dokumentów były już przedmiotem badania organu i nie wpłynęły na zmianę stanowiska co do klasyfikacji taryfowej. To organ sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych okoliczności faktycznych. Odnośnie podanych przez stronę parametrów stosunku długości części przeznaczonej do przewozu ładunków a odległością pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, organ wyjaśnił, iż są to mierniki nie zawarte w Notach wyjaśniających. Natomiast jednym z kryteriów klasyfikacji jest procentowy stosunek długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, przy czym i tak dotyczy on wyłącznie samochodów typu pickup. Odnośnie klasyfikacji statystycznej, do której strona nawiązała w odwołaniu organ stwierdził, iż opinie klasyfikacyjne wydawane przez organy statystyczne nie mają charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą okoliczność organ przywołał aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Jednocześnie po raz kolejny zakwestionował przebieg i wynik dokonanych oględzin pojazdu, nadto powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2011, o nr IBPP3/443-1017/10/PH, z której wynika, iż jedynym uprawnionym do oceny klasyfikacji statystycznej wyrobów jest Urząd Statystyczny, który udziela także informacji w zakresie stosowania powołanych standardów kwalifikacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz Vito, rok produkcji 1999, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN Nomenklatury Scalonej. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 - O podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe oraz kody CN. W celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Art. 80 ustawy - O podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie samochodu osobowego, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 do w/w ustawy jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowania podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu - wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06, Lex nr 337569. W wyroku tym stwierdzono, iż "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu-zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w szczególności z załączonych zdjęć oraz dokonanych oględzin wynika, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wyposażona była w pasy bezpieczeństwa, posiadała stałe punkty kotwiące i wyposażenie dla zainstalowania siedzeń tak kierowcy, jak i pasażerów, posiadał 5 miejsc siedzących, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane i podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie wnętrza pojazdu zawierało elementy kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. I tak: wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, podsufitkę, nagłośnienie. Samochód charakteryzuje się jednobryłowym kształtem, jest zamknięty i przeszklony. W tym miejscu wypada powołać cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 (M. P. Nr 86, poz. 889). Mianowicie-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki. Z prostego porównania cech pojazdu podlegającego oględzinom i cech projektowych określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też dokonano innych zmian jego wnętrza w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie oznacza, iż w ten sposób zlikwidowano stałe cechy konstrukcyjne auta przemawiające za jego osobowym charakterem. Były to bowiem czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pozwalające na powrót do stanu pierwotnego. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów przemawiających za przyjęciem, iż dokonał zmian konstrukcyjnych całkowicie pozbawiających auto przeznaczenia do przewozu osób. Co nie zmienia faktu, iż auto mogło również służyć do przewozu towarów. Z dokumentów belgijskich, na które powołuje się strona wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym; wynika z nich również, iż przed przemieszczeniem na terytorium kraju został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach zagranicznych, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Odnośnie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stwierdzić należy, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy -Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, niekwestionowany zresztą przez organy celne odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. W istocie dokumenty te częściowo sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. Oznacza to, że zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, zawierające określenie rodzaju pojazdu bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704. Rację należy przyznać organowi, iż oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, iż wartość dowodowa poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności organy podatkowe winny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące okoliczności zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny czy też nie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły także swoje stanowisko. W świetle powyższego skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270).