III SA/Po 363/15

Dnia 5 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Audi o numerach VIN [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Wnioskodawca w chwili eksportu rozporządzał także spornymi samochodami jak właściciel. W ocenie organu podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można jednakże obronić tezy, że to wnioskodawca dokonał eksportu przedmiotowych samochodów. Ponadto, na dzień dokonania eksportu samochody te były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wskutek powyższego nie zostały łącznie spełnione kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, że żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała to, iż eksport odbył się w jej imieniu, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie sprawdzenie faktów zarejestrowania pojazdów w wydziale komunikacji właściwego urzędu. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Podkreśliła jednocześnie, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy winien zwrócić się do wydziału rejestracji właściwego urzędu z prośbą o udzielenie informacji czy i kiedy samochody zostały zarejestrowane, z uwzględnieniem charakteru dokonanej rejestracji. Zdaniem odwołującej, obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Strona dołączyła także komplet dokumentów jednoznacznie - w jej ocenie - świadczących o dokonaniu eksportu we własnym imieniu, a oznaczenie w dokumencie IE 599 warunków dostawy EXW jest wynikiem błędu agenta celnego. Odwołująca podkreśliła, że komunikat IE 599 wobec braku podpisu pełnomocnika lub dopisku wskazującego na zgodność wydruku z oryginałem nie może być dowodem w postępowaniu, tym bardziej niezasadne jest przyznanie mu waloru dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co wynika z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia celowościowa tego przepisu, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Warunek ten opiera się bowiem na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być natomiast postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, że pojazd ten zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego należy przy tym rozróżnić powyższą rejestrację czasową z urzędu od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem, że Starosta P. na wniosek spółki Y w dniu [...] i [...] kwietnia 2013 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o czasowej ich rejestracji. Z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi, tablicami rejestracyjnymi, znakami legalizacyjnymi i kartami pojazdu. Eksport nastąpił z kolei w dniu [...] maja 2013 r., a organ rejestrujący nie dysponując informacjami o sprzedaży i zmianie właściciela decyzjami z dnia [...] i [...] maja 2013 r. dokonał rejestracji spornych samochodów na spółkę Y. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Organ podatkowy II instancji podał ponadto, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie udowodniła bowiem, że eksport samochodów osobowych objętych wnioskiem został dokonany w jej imieniu. Sporne samochody zostały sprzedane przez odwołującą się spółkę w dniu [...] maja 2013 r. szwajcarskiej firmie, a następnie dostarczone nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy, potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, komunikatu elektronicznego IE 599 wynika, że przedmiotowy wywóz dokonany został na warunkach dostawy EXW G. (Ex Works – z zakładu... oznaczone miejsce), co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Zdaniem organu odwoławczego w dniu eksportu odwołująca nie była zatem właścicielem tych samochodów ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że wywóz powyższych samochodów poza terytorium Wspólnoty dokonany został w oparciu o dokument CMR z dnia [...] maja 2013 r., w którym jako nadawca przesyłki występuje odwołująca, organ I instancji zasadnie wezwał ją pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. o uzupełnienie wniosku o dokumenty potwierdzające m.in. zapłatę za wykonaną usługę transportową. Strona nie przedstawiła jednak faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że niepodważalnym dowodem potwierdzającym te okoliczności jest komunikat elektroniczny IE 599. Organ II instancji wskazał przy tym, że podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zawiera on dane ze zgłoszenia celnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ skarżąca nie była już wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca podniosła, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Podkreśliła przy tym, że składając wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu, to jest list przewozowy CMR, w którym figuruje jako nadawca, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Skarżąca ponownie także wskazała, że warunki dostawy w komunikacie IE 599 zostały oznaczone w sposób błędny. Organ podatkowy nieprawidłowo również przyznał temu potwierdzeniu walor dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Audi, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy (faktury VAT dokumentujące ich nabycie). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem eksportu, w wyniku ich sprzedaży na rzecz szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (potwierdzenie wywozu IE 599, list przewozowy CMR, faktury eksportowe dokumentujące ich sprzedaż). Przy czym wskazać trzeba, że przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczony eksport został dokonany osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa trzeciego, to jest wydruk potwierdzenia wywozu IE 599, a także list przewozowy CMR z dnia [...] maja 2013 r., nie wykazują, aby eksport przedmiotowych samochodów zrealizowany był w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 przedłożony przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nim jako nadawca, wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Brak jest przy tym podstaw do podważania waloru dowodowego wydruku potwierdzenia wywozu IE 599. Komunikat IE 599 stanowi elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. W powyższych okolicznościach niewystarczającym środkiem dowodowym jest list przewozowy CMR z dnia [...] maja 2013 r. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."). Nie powinno budzić zatem najmniejszych wątpliwości, że przesłanka ta nie zostanie spełniona zwłaszcza w przypadku, w którym przed dokonaniem eksportu dojdzie do rejestracji stałej – w oparciu o art. 73 ust. 1 P.r.d. - pojazdów będących przedmiotem tegoż eksportu. Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania decyzji Starosty P. z dnia [...] i [...] maja 2013 r. o rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w dniu [...] i [...] maja 2013 r. zarejestrowane na stałe. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] maja 2013 r. (wydruk potwierdzenia wywozu IE 599). Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] maja 2013 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] i [...] maja 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałyby zostać uchylone. Mało tego z informacji pochodzących z CEPiK wynika, że pojazdy te nadal są zarejestrowane. Zatem podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie był także kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.