III SA/Po 369/11

Dnia 31 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia roku nr w przedmiocie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2010 roku nr ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. wysokość zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki w kwocie 16000 USD ( 46 360 zł) zawartej w formie ustnej w kwietniu, maju 2003 r. z J. jako pożyczkodawcą na kwotę 9272 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, iż w toku postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok strona powołała się na okoliczność otrzymania w 2003 r. od brata pożyczki w kwocie 16000 USD. Fakt ten wykazano w jej odwołaniu z dnia 23.12.2009 r., w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z 17.02.2010 oraz potwierdził go J. podczas przesłuchania w dniu 22.06.2010r., w zgłoszeniu przywozu wartości dewizowych z 22.09.2003 r. i w oświadczeniu z 04.01.2010 r. Organ ustalił, iż uzgodnienia dotyczące udzielenia pożyczki zostały dokonane pomiędzy stroną a jej bratem w trakcie rozmowy telefonicznej w kwietniu lub maju 2003 r., a umowa nie została zawarta w formie pisemnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy. Według art. 1 ust. 1 pkt. 4 ustawy umowa taka podlega opodatkowaniu, jeżeli jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. W ocenie organu sporna umowa podlegała wykonaniu w Polsce, gdyż strona mieszka na jej terytorium, a uzyskane pieniądze przeznaczyła na kupno domu. Termin do złożenia deklaracji od przedmiotowej umowy minął wprawdzie w dniu 31.12.2008 r., ale zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy obowiązek podatkowy "odżywa" w chwili powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności, a w takiej sytuacji stawka podatkowa wynosi 20 % podstawy opodatkowania ( art. 7 ust. 5 ustawy ). W toku prowadzonego postępowania strona podniosła, iż kwota 16000 USD miała być pierwotnie wydatkowana poza terytorium RP na zakup specjalistycznego krzesła, otrzymane pieniądze miały być darowizną ( chociaż w odwołaniu powołała się na uzyskanie pożyczki ). W ocenie organu I instancji te oświadczenia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż uznano je za niewiarygodne i sprzeczne z wcześniejszymi oświadczeniami podatnika oraz J. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zobowiązana wniosła odwołanie, zarzucając organowi nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieprzesłuchanie J. jako świadka, zbyt arbitralne uznanie umowy za pożyczkę ( a nie darowiznę ) oraz naruszenie art. 1 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej wobec przychodów uzyskanych poza granicami RP . Pożyczone pieniądze zostały pozostawione przez brata strony do jej dyspozycji za granicą, gdzie miał być dokonany pierwotny zakup. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2011r. uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie należny z tytułu pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7346 zł. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał zebrany w sprawie materiał dowodowy i za organem I instancji podał, iż stwierdzono przesłanki uzasadniające przyjęcie tezy o zawarciu w 2003 r. umowy pożyczki, która miała być wykonana na terytorium RP. Strona miała się powołać na fakt zawarcia umowy pożyczki, której nie zgłoszono do opodatkowania w przepisanym terminie, wobec czego zastosowanie miał art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatkowej. Fakt zawarcia umowy pożyczki ( a nie darowizny ) miał wynikać ponadto z odwołania strony z dnia 23.12.2009 r. od decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z pisma strony z 29.01.2011 r. oraz zeznania J., jego oświadczenia przed notariuszem i na zgłoszeniu przywozu wartości dewizowych do kraju. Organ II instancji podkreślił, iż wniosek o przesłuchanie J. jako świadka wpłynął do organu I instancji już po wydaniu decyzji wymiarowej. Świadek ten był przesłuchiwany na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego strony za 2003 rok. W ocenie organu II instancji umowa została zawarta telefonicznie, wobec czego trudno uznać, iż zawarto ją poza granicą Polski. Fakt niedokonania tej czynności w formie pisemnej wywołuje dla strony ujemne skutki procesowe. Strona nie udowodniła zatem zawarcia umowy pożyczki poza granicami RP, a powoływanie się na tą okoliczność ma w ocenie organu na celu uchylenie się strony od konieczności uiszczenia podatku. J. przywiózł kwotę 16000 USD do Polski w dniu 22.09.2003 r. Organ odwoławczy dokonał natomiast zmniejszenia należnej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż należało uwzględnić zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt. 10 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną interpretację prawa i bezpodstawne przyjęcie naruszenia przez stronę art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błędną interpretację art. 56, 65 i 66 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pieniądze uzyskane od brata skarżącej miały być pierwotnie zużytkowane za granicą, wobec czego sporna czynność nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Strona nie jest pewna czy chodziło o umowę pożyczki, czy też o umowę darowizny, chociaż J. liczył na zwrot pożyczonych pieniędzy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem ( legalności ) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy, jeżeli są to pieniądze wykorzystywane na terytorium RP lub też pieniądze wykorzystywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania w Polsce i dana umowa została dokonana na terytorium RP ( art. 1 ust. 4 pkt. 1 i 2 ustawy ). W niniejszej sprawie bezsporne jest zawarcie przez stronę i J. czynności cywilnoprawnej w trakcie rozmowy telefonicznej w kwietniu lub maju 2003 r. Przedmiotem tej umowy miało być przekazanie na rzecz skarżącej sumy 16.000 USD, przeznaczonej pierwotnie na zakup specjalistycznego krzesła, którego dokonać miał brat strony za granicą. Ostatecznie środki te zostały przywiezione przez niego do kraju i skarżąca wykorzystała je na zakup domu. Spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, jaki charakter miała powyższa czynność cywilnoprawna – czy była to umowa darowizny, czy też była to umowa pożyczki, zawarta i wykonana według organów obu instancji w Polsce. Tylko taka czynność podlegałaby bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej intencją stron umowy było zawarcie umowy darowizny lub też umowy pożyczki, ale wykonanej za granicą RP, co zwalniałoby ją od konieczności uiszczenia podatku wymierzonego przez organ. Sąd analizując akta administracyjne niniejszej sprawy uznał, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały w sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych, na skutek czego ich stwierdzenia o konieczności uznania spornej umowy za umowę pożyczki wykonaną na terenie RP należało uznać za zbyt arbitralne i przedwczesne. Strona powoływała się na zawarcie umowy pożyczki w jej odwołaniu z dnia 23.12.2009 r. ( k. 1-2 akt adm. ), w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z 17.02.2010 ( k. 4 ), w trakcie przesłuchania w dniu 08.04.2010 r. ( k. 5-6 ) oraz potwierdził to J. podczas przesłuchania w dniu 22.06.2010r. ( k. 9-10 ), w zgłoszeniu przywozu wartości dewizowych z 22.09.2003 r. i w oświadczeniu z 04.01.2010 r. złożonym przed notariuszem ( k. 3 ). Skarżąca przesłuchiwana w dniu 28.09.2010 r. podkreśliła, iż sporna suma miała być wydatkowana poza terytorium RP – na zakup specjalistycznego krzesła, ale ostatecznie wykorzystano ją na zakup nieruchomości w Polsce. W ocenie skarżącej była to raczej umowa darowizny niż pożyczki. Za możliwością uznania umowy za umowę pożyczki skarżąca opowiedziała się w piśmie z dnia 29.01.2011 r. ( k. 38 akt ). Na podstawie powyższego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, iż sporna czynność była umową pożyczki zawartą i wykonaną na terenie RP. Wszelkie tłumaczenia strony dotyczące zawarcia umowy darowizny lub umowy pożyczki wykonywanej za granicą uznano jedynie za próby uchylenia się od obowiązku uiszczenia przedmiotowego podatku. Zdaniem Sądu organy nie dokonały wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, odrzucając tezy strony bez dokonania wyczerpującego uzasadnienia własnego stanowiska. Bezsporne jest bowiem to, iż w okresie kwietnia lub maja 2003 r. skarżąca ustaliła w rozmowie telefonicznej z bratem mieszkającym poza terytorium RP, iż otrzyma ona od niego kwotę 16.000 USD. Strony umowy nie zawarły jej przy tym w formie pisemnej, co znacznie utrudnia ustalenie zamiaru stron i faktycznego charakteru prawnego dokonanej czynności. Należy jednak podkreślić, iż zarówno skarżąca, jak i jej brat podkreślali kilkukrotnie w toku prowadzonego postępowania, że pierwotnym przeznaczeniem kwoty 16.000 USD miał być zakup specjalistycznego krzesła poza granicami Polski. Wynika stąd, iż zawarta umowa dotyczyć mogła w istocie dokonania przesunięcia majątkowego na korzyść skarżącej polegającego na zakupie za pieniądze brata strony urządzenia za granicą RP, co wskazywać mogłoby na faktyczne zawarcie ustnej umowy pożyczki pieniędzy, bądź ustnej umowy zlecenia, która nie miała zostać wykonana w Polsce. Ostatecznie pieniądze zostały przywiezione przez brata strony do Polski, zaś strona przeznaczyła je na zakup domu (w kraju). Należałoby więc ostatecznie ustalić do zawarcia jakiej umowy w istocie doszło i gdzie ją zawarto . Czy skarżąca zleciła bratu zakup specjalistycznego sprzętu za granicą, za który tymczasowo miał zapłacić brat czy też w istocie strony zawarły podczas rozmowy telefonicznej umowę pożyczki pieniędzy i ustaliły, że skarżąca wydatkuje je na zakup specjalistycznego sprzętu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że sposób przeniesienia własności przedmiotu pożyczki może być różny: przez wręczenie, świadczenie osobie trzeciej i w innych formach i nawet brak w umowie pożyczki określenia terminu jej zwrotu, oprocentowania czy tez zabezpieczenia jej spłaty, nie czyni tej umowy nieważną ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju czynności cywilnoprawnych jak chce skarżąca dowieść twierdząc, iż skoro nie określono terminu jej zwrotu to chodzi o darowiznę. Nadto należy mieć na uwadze to, iż umowa pożyczki jest czynnością konsensualną, a więc dochodzi do skutku w momencie jej zawarcia . Tak więc jeżeli okaże się, że doszło do zawarcia umowy pożyczki pieniędzy , to nie jest ważnym na co i gdzie je wydatkowano ale należy ustalić gdzie w momencie zawarcia umowy znajdowały się pieniądze (rzeczy oznaczone co do gatunku). Jeżeli kwota 16 000 USD w momencie zawarcia umowy znajdowała się za granicą- wówczas obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki nie powstaje, natomiast o ile w chwili zawarcia umowy kwota pożyczki znajdowała się w Polsce, transakcja podlega omawianemu podatkowi. Nawet pomimo zawarcia umowy pożyczki za granicą, będzie ona podlegała omawianemu podatkowi, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonane na terytorium RP. Tymczasem tłumaczenia organu dotyczące chęci uniknięcia opodatkowania przez stronę bez szerszego wyjaśnienia kontekstu zawieranej umowy uzasadnia według Sądu konieczność przyjęcia tezy, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, pomijając m. in. przeprowadzenie dowodu z zeznań J. jako jednej ze stron badanej umowy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obu instancji winny uwzględnić powyższe wskazówki i wytyczne, dotyczące odpowiedniego uzupełnienia materiału dowodowego w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru prawnego zawartej umowy i skutków prawnych, jakie wywołała ona za granicą lub w Polsce. Tylko bowiem precyzyjne i jednoznaczne ustalenia w tym przedmiocie umożliwią stwierdzenie, czy sporna czynność cywilnoprawna winna być opodatkowana. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania ( art. 120, 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej ) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego orzeczono o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów i wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (dz. U. nr 163, poz. 1348, ze zm.) i art. 152 powyższej ustawy.