III SA/Po 372/12

Dnia 08 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia ... r. Nr w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 listopada 2010r. nr , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r. nr, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił T wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 25 października 2010 roku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami ujętego w deklaracji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż przedmiotowy wniosek dotyczył żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami od samochodu kempingowego F. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania od nabycia tego pojazdu, zostało ono jednak umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 października 2010 r., ponieważ podatnik – T złożył w dniu 27 września 2010 r. deklarację AKC-U, uiszczając podatek akcyzowy (21.084 zł) i odsetki (4.571 zł). Powyższą decyzją stwierdzono ponadto nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 8 zł (konkretnie – odsetek za zwłokę uiszczonych w dniu 27 września 2010 r.). Dalej organ wskazał, że za nadpłatę uważa się w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O. p. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata nie powstała, gdyż podatnik uiścił podatek w wysokości istniejącego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 165 a § 1 O. p., gdy postępowanie nie może być wszczęte z określonej przyczyny organ wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. T zażalił się na powyższe postanowienie i zarzucił organowi: naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O. p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie braku istnienia nadpłaty, art. 165 a § 1 O. p. poprzez nieuprawnione zastosowanie trybu odmowy wszczęcia postępowania oraz art. 122 i art. 121 O. p. poprzez zaniechanie dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że w sprawie miała zastosowanie zerowa stawka podatkowa (jak dla samochodów ciężarowych), wobec czego uiszczony podatek akcyzowy był nienależny i podlegał zwrotowi. Z tego względu wniosek strony z 25 października 2010 r. był zasadny i podlegał merytorycznemu rozpatrzeniu. Załączono do niego korektę deklaracji podatkowej zgodnie z art. 75 O. p., która wywołuje określone skutki prawne w sferze podatkowej dotyczącej strony. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że T odebrał decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w dniu 25 października 2010 r. Natomiast pismo wraz z korektą deklaracji AKC-U, w której podatnik wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 155.030,00 zł, stawkę podatku 0 % i kwotę podatku 0 zł, na skutek którego wydane zostało zaskarżone postanowienie złożono w dniu 26 października 2010 r. (przed upływem terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji). W uzasadnieniu tego pisma podatnik podniósł, że nie zgadza się z zasugerowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacją sprowadzonego przez niego pojazdu, oraz wniósł o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 21.084 zł i nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w wysokości 4.563 zł wraz z należnymi odsetkami od obu ww. kwot. Organ II instancji wskazał, że pismo złożone przez stronę w terminie przewidzianym do wniesienia odwołania, w którym kwestionuje ona zasadność rozstrzygnięcia w doręczonej jej decyzji podatkowej I instancji, należy uznać za odwołanie od tej decyzji, jeżeli w zakreślonym przez organ podatkowy terminie strona potwierdzi, że jest to jej odwołanie i uzupełni jego treść. W związku w tym organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaskarżone rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności z wnioskiem strony oraz z uwagi na fakt, że przedmiotowa decyzja w dniu złożenia tego wniosku nie nabyła przymiotu ostateczności, Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany był wezwać T do sprecyzowania trybu, w jakim wniesione pismo winno być rozpatrzone, w szczególności czy powyższego pisma nie należy traktować jak odwołanie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2011 roku strona zarzuciła naruszenie art. 75, 122, 125, 220, 222 i 234 O. p. Skarżący wyjaśnił też, że w swoim piśmie z dnia 25 października 2010 r. zakwestionował wcześniej wykonany obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, domagając się zwrotu nadpłaty. Nie stanowiło ono odwołania. T podał również, że nie kwestionuje decyzji z 22 października 2010 r., która zawiera jedynie formalne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego na skutek samoopodatkowania się strony. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 294/11) uchylił postanowienie organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż istota sporu sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji pisma strony z dnia 25 października 2010 r. W ocenie Sądu żądanie podatnika można wprost wyinterpretować z samej treści powyższego wniosku. W sposób jednoznaczny wynika z niego, że Ti domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego jako zapłaconego nienależnie (bez podstawy prawnej), czyli orzeczenia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tego tytułu. Słusznie, zakwalifikował to podanie organ I instancji, a potwierdzeniem takiej kwalifikacji jako zgodnej z intencją samego wnioskodawcy, jest zażalenie, w którym skarżący nie kwestionował tejże kwalifikacji, lecz sformułował zarzuty merytoryczne przeciwko zaskarżonemu postanowieniu, kwestionując odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty i domagając się merytorycznego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. Jak wynika z treści zażalenia, w przekonaniu strony, decyzja o umorzeniu nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia co do zobowiązania podatkowego ani nadpłaconego podatku. Ponadto zarówno we wniosku z dnia 25 października 2010 r., jak i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, skarżący nie kwestionował – wbrew stanowisku organu odwoławczego – decyzji z dnia 22 października 2010 r., czyli umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego, lecz "zasugerowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikację sprowadzonego pojazdu" wykazaną w złożonej deklaracji AKC-U, co – jak wyjaśnił w skardze – wynikało z uznania rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji za prawidłowe wobec samoopodatkowania się skarżącego. Dalej Sąd wskazał, że w zażaleniu strona wprost określa swój wniosek z dnia 25 października 2010 r. jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, odwołując się do art. 72 O. p. oraz podkreślając, że wniosek ten spełnia wymogi przewidziane w art. 75 O. p., ponieważ została do niego załączona korekta deklaracji AKC-U. Wobec tego konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r., na podstawie art. 239 i 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego m. in. w sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja podatkowa (nawet nieostateczna). Za takie orzeczenie organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji z dnia 22 października 2010 r., stwierdzającą nadpłatę podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu kempingowego marki F w wysokości 8,00 zł i orzekającą o jej zwrocie. Nie ma zatem podstaw do prowadzenia nowego postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższe postanowienie T wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie postanowienia organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 165 a O. p., art. 72 i 75 O. p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 125, 187, 210 O. p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p. p. s. a. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła generalnie argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania podatkowego. Wskazała ponadto, iż decyzją z dnia 22 października 2010 r. nie orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż została ona sprostowana postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r., które zakwalifikowało kwotę 8,00 zł jako nadpłatę, ale jedynie w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. Odsetek zaś nie można utożsamiać z samym podatkiem. Jest to oddzielna należność publiczno – prawna wymagana wyłącznie w sytuacji powstania zaległości podatkowej. Identyfikowanie odsetek z podatkami co do zasady jest niedopuszczalne. Według skarżącego w kwestii należności głównej jaką jest materia podatku akcyzowego ostatnim i jedynym aktem znajdującym się w obrocie wyznaczającym jego wielkość jest deklaracja podatkowa. Skuteczne złożenie przez podatnika korekty deklaracji winno zatem prowadzić do wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku. Decyzja z dnia 22 października 2010 r. umarzająca postępowanie podatkowe miała charakter wyłącznie formalny i nie przesądzała o kwestii istnienia i wysokości zobowiązania akcyzowego dotyczącego samochodu kempingowego. W ocenie skarżącego organ nie badał kwestii faktycznego statusu prawnego nadpłaty w wysokości 8 zł (jako dotyczącej wyłącznie odsetek a nie samego podatku). Nie odniósł się też do zarzutów zawartych w zażaleniu, co powoduje niewykonanie zaleceń Sądu i obrazę art. 153 p. p. s. a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 72 § 2 O. p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłatą jest wobec tego cała kwota nienależnie uiszczona, bez względu na sposób jej zarachowania przez organ podatkowy. Powołano się przy tym na wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 29/01, OSNP 2003/2/27), zgodnie z którym, jak wskazał organ, cała kwota uiszczona przez podatnika i zarachowana przez Urząd Skarbowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2012 r. skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Ponadto podkreślił, iż przepis art. 72 § 2 O. p. odróżnia nadpłatę w podatkach od nadpłaty w odsetkach. Wyrok SN cytowany przez organ miał się nadto odnosić do przepisów podatkowych sprzed nowelizacji O. p. (art. 72 § 2 Ordynacji zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r.). Zdaniem strony nie zachodzą żadne przyczyny wymienione w art. 165 a O. p. mogące przemawiać za odmową wszczęcia postępowania odnośnie stwierdzenia nadpłaty. Na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wskazał, iż do tej pory nie rozstrzygnięto o nadpłacie podatku, gdyż pkt 2 decyzji z dnia 22 października 2010 r. dotyczył jedynie kwestii nadpłaty odsetek za zwłokę. Ponownie podkreślono, że przywołany przez organ wyrok SN nie jest adekwatny do stanu przedmiotowego niniejszej sprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w odpowiedzi na skargę i podnosząc, że nie można rozdzielać odsetek od zaległości podatkowej, gdyż łącznie stanowią nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. b.z.u. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie organu może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w cytowanym art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 listopada 2010 r. naruszają prawo. Sąd nie podziela jednak zarzutu skarżącego, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem Dyrektor Izby Celnej zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku z 14 lipca 2011 r. i rozpoznał zażalenie strony. Brak też podstaw do stwierdzenia nieważności skarżonego postanowienia ponieważ, w ocenie Sądu, nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, a w szczególności wskazywanej przez stronę normy art. 122 O. p. (oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym sprawy). Podstawę wydania powyższych postanowień stanowił art. 165 a § 1 O. p., zgodnie z którym żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przyczyn wydania takiego orzeczenia jest uprzednie wydanie w danej sprawie decyzji, również nieostatecznej (zob. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Lex 2007, s. 635). Okolicznością sporną między stronami było to, czy w niniejszej sprawie zapadła decyzja tego rodzaju, uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy obu instancji uznały za takie orzeczenie decyzję organu I instancji z dnia 22 października 2010 r., na mocy której umorzono postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F jako bezprzedmiotowe oraz (w pkt 2) stwierdzono nadpłatę w kwocie 8 zł w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej na skutek nieterminowego uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu (zob. postanowienie Naczelnika UC z dnia 7 grudnia 2010 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej popełnionej w powyższej decyzji z dnia 22 października 2010 r. – k. 11 akt sądowych). Organ odwoławczy uznał kategorycznie, iż decyzja z dnia 22 października 2010 r. dotyczyła szeroko rozumianej nadpłaty podatku, wobec czego wniosek strony z 25 października 2010 r. o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego wraz z odsetkami nie mógł spowodować konieczności wszczęcia nowego postępowania w zakresie wskazywanym przez podatnika. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O. p. zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje generalnie z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym podatnik zobowiązany jest do złożenia do organu podatkowego odpowiedniej deklaracji. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ uzna, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wtedy jest on zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O. p. oraz art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Deklaracja jest zatem tzw. samowymiarem, który zawiera powinność zapłaty podatku, co czyni bezprzedmiotowym wydanie decyzji wymiarowej, chyba że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 § 3 O. p. (zob. m. in. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 208 Ordynacji podatkowej, Lex 2012). W niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził, iż od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu F nie uiszczono wymaganego podatku akcyzowego, wobec czego postanowieniem z 13 września 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe. W dniu 27 września 2010 r. podatnik złożył deklarację podatkową AKC–U z tytułu nabycia powyższego pojazdu i uiścił podatek w kwocie 21.084 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.571 zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż kwota podatku wykazana w deklaracji i zapłacona przez stronę jest prawidłowa, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O. p. i umorzono postępowanie podatkowe na mocy decyzji z dnia 22 października 2010 r. – w trybie art. 208 § 1 O. p. Decyzja umarzająca nie ma przy tym charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego między stroną a organem (zob. m. in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 208 O. p., Lex 2012). W punkcie 2 decyzji z 22 października 2010 r. stwierdzono też nadpłatę w kwocie 8,00 zł w odsetkach za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej powstałej wskutek nieuiszczenia w terminie podatku akcyzowego i orzeczono jej zwrot. Wskazać należy jednocześnie, że organ I instancji nie prowadził postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (wszczętego na wniosek lub z urzędu), wobec czego orzekanie przez organ w zakresie zwrotu nadpłaty odsetek w ramach decyzji umarzającej podatkowe postępowanie wymiarowe nie miało odpowiednich podstaw prawnych. W dniu 26 października 2010 r. do organu wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Do wniosku załączono korektę deklaracji AKC–U z zastosowaną stawką podatkową 0 % i kwotą podatku 0 zł. W ocenie Sądu odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu na podstawie art. 165 a § 1 O. p. z powodu wydania decyzji z 22 października 2010 r. była niezasadna. Powyższe uprawnienie przysługiwało stronie na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 O. p. Jeżeli prawidłowość korekty deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O. p.). Gdy jednak budzi wątpliwości koniecznym jest wszczęcie postępowania celem wydania klasycznej decyzji podatkowej określającej wysokość podatku. Organ weryfikuje więc samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i określa prawidłową wysokość podatku oraz wydaje ostatecznie decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Nie jest możliwe rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy uprzednio w stosunku do tego samego podatku wydano decyzję określająca zaległość podatkową. Wtedy istnieje podstawa z art. 165 a § 1 O. p. (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006/3/31). Taka sytuacja procesowa nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie została dotąd rozstrzygnięta sprawa opodatkowania akcyzą samochodu kempingowego, który według skarżącego nie zalicza się do samochodów osobowych i nie podlega obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego. Organ wydał zaś w dniu 22 października 2010 r. jedynie decyzję o umorzeniu postępowania, która nie miała charakteru merytorycznego, nie kreuje nowych jakości w ramach stosunku prawno – podatkowego. Wbrew twierdzeniom organów decyzja z dnia 22 października 2010 r. nie dotyczyła też kwestii orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie nienależnie uiszczonego podatku, gdyż uznano w niej jedynie obowiązek organu w zakresie konieczności zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej (8,00 zł). W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził zaś tylko, iż kwota podatku podana w pierwotnej deklaracji podatkowej jest zgodna z obowiązującą stawką podatkową, wobec czego podatek był uiszczony należnie. Skarżący prawidłowo wskazał przy tym, iż sam ustawodawca odróżnia pojęcie nadpłaty podatku od nadpłaty odsetek, a ich całkowite utożsamianie jest co do zasady nieuprawnione. Stosuje się do nich analogiczne regulacje prawne, ale stanowią one odrębne należności publiczno – prawne. Odsetki wymagane są wyłącznie w sytuacji powstania zaległości podatkowej. Nie mają typowych cech podatku. Zatem nadpłata w kwocie 8,00 zł, na którą powołują się organy w istocie dotyczyła wyłącznie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie stanowiła elementu tego podatku. Słusznie więc strona uważa, że w realiach niniejszej sprawy skutecznie złożona korekta deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty winny prowadzić do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ powołał się na treść wyroku SN z 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 29/01, OSNP 2003/2/27). W tezie powyższego wyroku wskazano wyraźnie, iż kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez urząd skarbowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i podlega w całości zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Dodanie do art. 72 Ordynacji podatkowej z dniem 5 czerwca 2001 r. nowego przepisu § 3, który stanowi o tym w wyraźny sposób, miało jedynie charakter potwierdzający taką wykładnię. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę. Celem dodania w art. 72 O. p. nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile jednoznaczne usunięcie wątpliwości, że w zakresie tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ obowiązany był zarachować na poczet odsetek za zwłokę. Sąd Najwyższy przywołał też glosę L. Etela do wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99 (OSP 2000/5/81), w której słusznie, w ocenie Sądu, glosator podniósł, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje to istnieją również odsetki od niej. "Innymi słowy zaległość podatkowa i odsetki nie mogę wejść w skład nadpłaty", a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej. Z dniem uchylenia decyzji kwota zarachowana na zaległość i odsetki przeistoczyła się bowiem w świadczenie nienależne (nadpłatę) podlegającą zwrotowi z oprocentowaniem. W przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej i nie została ona następnie uchylona, stąd też biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie w pkt 2 decyzji z dnia 22 października 2010 r. dotyczyło tylko nadpłaty odsetek za zwłokę w kwocie 8,00 zł nieuprawnione jest twierdzenie organów, iż wypowiedziano się już wówczas w zakresie wniosku strony dotyczącym nadpłaty. W tym stanie rzeczy organy obu instancji bezzasadnie uznały brak podstaw do wszczęcia postępowania z wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i zastosowały tryb wskazany w art. 165 a § 1 O. p. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd oceniając legalność powyższych postanowień nie badał kwestii merytorycznej zasadności samego żądania podatnika w zakresie nienależnie uiszczonego podatku i istnienia nadpłaty. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu, wobec czego należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzec o ich uchyleniu. O kosztach postępowania sądowego i wykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 152 p.p.s.a.