III SA/Po 375/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. od 8 samochodów osobowych Skoda Rapid, o wskazanych nr VIN: 1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] 6. [...] 7. [...] 8. [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego od 8 samochodów osobowych Skoda Rapid o wskazanych nr VIN w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. faktury sprzedaży, faktury zakupu, list CMR. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op.") oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że spełnione zostały przesłanki 1 - 2 i 4 - 6 z art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak jednak wynika z danych z CEPiK oraz decyzji Starosty P., pojazdy były zarejestrowane, bowiem zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] lutego 2014 r., na stałe w dniach [...] marca 2014 r., natomiast ich dostawa wewnątrzwspólnotowa do Niemiec nastąpiła w dniu [...] marca 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 w zw. z 87 i 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem porównał datę rejestracji czasowej pojazdów z datą dostawy, a ponadto nie sprawdził, czy o rejestrację pojazdów ubiegał się właściwy podmiot - w momencie rejestracji pojazdów właścicielem był niemiecki kontrahent skarżącej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wpływa również na konsumpcję. Ponadto w dniu dostawy pojazdów skarżąca nie była ich właścicielem ani nie dysponowała nimi jak właściciel – wskazanie w CMR jako nadawcy nie oznacza jednoznacznie, że osoba wskazana jako nadawca w liście jest nim faktycznie, natomiast zlecenie transportowe nie potwierdza faktu przewozu ani rzeczywiście poniesionych kosztów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż brak jest ustawowego wskazania daty "zarejestrowania pojazdu" – postępowanie kończy jednak decyzja o rejestracji pojazdu, zatem istotna jest rejestracja stała. Ponadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE jako moment dopuszczenia do konsumpcji wskazuje moment odbioru towarów akcyzowych. Skarżąca w chwili eksportu posiadała prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - na dokumentach CMR jako nadawca przesyłki figuruje skarżąca, zatem to ona zleciła transport, który zrealizowany został w jej imieniu, a nadto skarżąca przedstawiła komplet dokumentów świadczących o dokonaniu eksportu, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009, Nr 32, poz. 246, zwanego dalej: rozporządzeniem. Skarżąca podkreśliła również, że warunki dostawy pojazdów (EXW) zostały błędnie oznaczone przez agenta celnego, a organ nie powinien przyznawać temu waloru dokumentu urzędowego – jest to bowiem dokument wygenerowany elektronicznie, bez podpisu pełnomocnika. Organ nie zweryfikował również prawidłowości rejestracji pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ wskazał, że skarżąca nie udokumentowała, by transport został dokonany w jej imieniu i na jej koszt - skarżąca sprzedała pojazdy kontrahentowi z Niemiec i w chwili ich wywozu nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wskazanie nadawcy w CMR nie przesądza o byciu nadawcą, natomiast w zleceniu transportowym stwierdzono brak potwierdzenia realizacji przewozu, poniesionych kosztów, płatnika. Kwestionowany przez skarżącą komunikat IE599 zawiera podpisane przez zgłaszającego, za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych, dane ze zgłoszenia – przy czym agent celny działał zgodnie z procedurą, bowiem w braku wskazania informacji o warunkach dostawy należy przyjąć EXW z Incoterms 2010. Organ wskazał również, iż wskazywana przez skarżącą dyrektywa Rady odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a nie samochodów osobowych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dale: "p..r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji stałej w dniach [...] marca 2014 r., a zatem jeszcze przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] marca 2014 r. Oznacza to, że pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Ponadto w ocenie Sądu uznać należy, że niezarejestrowanie samochodu należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu (decyzje Starosty Powiatowego w P.). Ponadto w ocenie Sądu, zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania dostawy samochodów, ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę w dniu [...] marca 2014 r. przedsiębiorcy [...], a następnie dostarczone odbiorcy przez przedsiębiorcę transportowego [...] do Niemiec. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł do Niemiec w swoim imieniu i na własny koszt. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Ponadto organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. poprzez uzupełnienie m.in. faktury za wykonanie usługi transportowej. Skarżąca nie przedstawiła faktury za wykonanie usług transportowych. Faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 8 samochodów osobowych objętych eksportem. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Również nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Sytuacja, gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności czynności organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. Nie został też dołączony przez stronę do akt sprawy administracyjnej, jak i sądowej jakikolwiek dokument potwierdzający powyższą okoliczność. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).