III SA/Po 375/19

Dnia 09 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...]- (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt III SA/Po [...] UZASADNIENIE Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję naczelnika [...] z [...] listopada 2018 r., o nałożeniu na M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], kary pieniężnej w kwocie [...]zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2018 r. o godz. [...] na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - [...], którym kierował R. G.. Przewoźnikiem towaru [...] był [...], a podmiotem odbierającym/odbiorcą towaru była spółka [...]. Kierowca przedstawił numer referencyjny [...] Podczas sprawdzenia danych w systemie monitorowania przewozu towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu - podano dane niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem w polu "numer dokumentu przewozowego" CMR podano: [...], a winno być: [...]. Wobec powyższych ustaleń, naczelnik [...]. ww. decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...], wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 7, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 z późn. zm., dalej jako ustawa o systemie monitorowania), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 1178), nałożył na M. G. (dalej także jako strona, skarżący) karę pieniężną w kwocie [...]zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów - nr [...] W pouczeniu wskazał, że skarżącemu przysługuje prawo do wniesienia odwołania do Dyrektor Izby Skarbowej, za jego pośrednictwem. Skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie, do dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, za pośrednictwem naczelnika [...]., domagając się uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania. W sytuacji zaś, gdyby organ wyższego stopnia nie widział podstaw do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, wnioskował o odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny przejawiający się w zaufaniu do organów administracji publicznej, całkowicie pominięty w sprawie - zdaniem pełnomocnika. Organ I instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy, do dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazaną we wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł M. G., zastępowany przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez przyjęcie, że posłużenie się przez przedsiębiorcę prawidłowo w zgłoszeniu SENT numerem załadunkowym, którego omyłkowo nie wpisano w liście przewozowym CMR (w CMR został wpisany numer zlecenia spedycyjnego), pozwalającym na pełną identyfikację przewożonego towaru oraz konkretnej przesyłki, gdy przedsiębiorca dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i poinformował o przesyłce wyrobów wrażliwych przed jej rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju i zagwarantował równocześnie możliwość przeprowadzenia kontroli przesyłki wrażliwych wyrobów w trakcie przewozu, jak i w miejscu ich dostarczenia, podczas której nie stwierdzono żadnych innych uchybień, uzasadnia nałożenie kary pieniężnej na podstawie przepisów pakietu przewozowego; pełnomocnik wskazał, że celem ustawy nie było karanie za każde uchybienie w zgłoszeniu SENT, a tylko za działania naruszające interesy budżetowe Państwa, w tym przede wszystkim zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi; - art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do ważnego interesu przedsiębiorcy, z kolei przy ocenie interesu publicznego, przez który należy rozumieć również zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej, ograniczenie się do kwestii czysto ekonomicznych, kiedy nawet formalne wydzielenie pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego w skarżonej decyzji wiąże się jedynie ze sferą ewentualnych wydatków z budżetu np. na zasiłki dla bezrobotnych oraz zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania; - art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przesyłki, również po jej dokonaniu, czy też na wysokość wpływów z tytułu podatku, a nawet pewnego rodzaju automatyzm stosowania kar administracyjnych, oderwany od kwestii winy, powinien być poprzedzony analizą możliwości odstąpienia od kary, bez ograniczenia tejże analizy do kwestii czysto ekonomicznych oraz pominięcie kompletnie w niniejszej sprawie faktu, że omyłka dotyczyła innego dokumentu niż zgłoszenie SENT, mianowicie listu przewozowego CMR, a dokładniej jego numeracji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT lub braków w dokumentacji innej niż zgłoszenie, towarzyszącej przesyłce, w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi; pełnomocnik wskazał, że wielokrotnie ww. cel jest podnoszony w skarżonej decyzji poprzez wskazanie na zagrożenie występowania "szarej strefy", czy też podkreślanie, że pakiet przewozowy nie jest wymierzony w przedsiębiorców legalnie działających. Zdaniem pełnomocnika całe uzasadnienie decyzji można podsumować w jedynym zdaniu wydającego decyzję organu: "...obciążenie w niniejszym postępowaniu karą odwołującej się firmy nie spowoduje pogorszenia jej kondycji finansowej i nie wiąże się z zagrożeniem dla niej istotnego interesu.", co mogłoby jednak sugerować, że właśnie legalne firmy dysponujące pewnym majątkiem, nie zaś właśnie przedstawiciele "szarej strefy", często bez majątku, są faktycznymi adresatami przepisów pakietu przewozowego; - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie faktu, że sporny numer, nie ze zgłoszenia SENT, a w liście przewozowym CMR, którym posłużył się przedsiębiorca w zgłoszeniu SENT jest prawidłowy (numer załadunku), jedynie w liście CMR zamiast numeru załadunkowego posłużono się numerem zlecenia spedycyjnego, co również pozwalało na pełną identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu, jak również u odbiorcy, przez co dokonane zgłoszenie SENT w pełni spełniało wymogi nałożone przepisami pakietu przewozowego; zapobiegało również temu, że ww. numer wykorzystany byłby więcej niż jeden raz dla większej liczby przesyłek; - art. 124 O.p., pomimo wielokrotnie powtarzanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenia, że przepisy pakietu przewozowego wprowadzone zostały do walki z występującym zjawiskiem "szarej strefy", a nie do uderzenia w przedsiębiorców leganie prowadzących działalność gospodarczą, poprzez faktyczne ukaranie przedsiębiorcy legalnie działającego za błędy formalne w dokumentacji towarzyszącej zgłoszeniu SENT, a nie w samym zgłoszeniu SENT, które nie tylko nie wpłynęły negatywnie na identyfikację przewożonych za zgłoszeniem SENT towarów, ale również nie wpłynęły na to, że od przewożonych wyrobów nie odprowadzono należności podatkowych, bo te zostały w niniejszej sprawie odprowadzone, kwestię tę jednak w ogóle pominięto, skupiając się w spornym rozstrzygnięciu jedynie na tym, że ciężar przewidzianej w decyzji kary w żaden sposób nie wpłynie negatywnie na kondycję sprawnie działającego przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął argumentację podnoszonych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 (CBOSA). Sąd ten wskazał w nim, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ustęp 5 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był naczelnik [...]., podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.