III SA/Po 376/12

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 65 ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), art. 29, art. 32 ust. 1 lit. e (i), art. 78, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm.), art. 164 c, art. 166, załącznika nr 25 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.), a także art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31.10.2008 r.) oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1472/2006 z dnia 5 października 2006 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych rodzajów obuwia ze skórzanymi cholewkami pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Wietnamu (Dz. U. UE L 275 z dnia 6 października 2006 r. z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia 27 lipca 2011 r. określającą Z. O. kwotę należności wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł. Organy celne orzekały w następującym stanie sprawy. Z. O. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] w dniu 24 września 2009 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar (paski z tworzyw sztucznych, torby damskie, portfele z tworzyw sztucznych, krótkie kurtki damskie, sztuczne futra damskie, bluzki damskie, swetry damskie, szale dziane, płaszcze damskie, kurtki damskie, komplety damskie (spodnie + kurtka), sukienki, spódnice, spodnie damskie, damskie koszule dżinsowe, kamizelki damskie, obuwie damskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego (kozaki i półbuty), szale, czapki) - importowany z Chin. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. faktury nr [...] i nr [...] z dnia 21 września 2009 r. z wykazaną łączną wartością [...] USD, certyfikat, fakturę VAT nr [...] z dnia 24 września 2009 r. za usługę transportu na terenie Wspólnoty. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli w zakresie prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru, zakwestionowano zadeklarowane w polu 20 dokumentu SAD warunki dostawy CIF Frankfurt. Zgodnie z Incoterms 2000 formuła CIF – Cost, Insurance and Freightt (oznaczony port przeznaczenia) znajduje zastosowanie jedynie w transporcie morskim i wodnym śródlądowym, zaś na kontrakcie, fakturach importowych nr [...] i nr [...], świadectwach pochodzenia towarów załączonych do dokumentu SAD znajduje się adnotacja o porcie lotniczym Beijng Airport. Warunki te również nie były możliwe do zrealizowania wobec faktu, że koszty transportu są znacznie wyższe niż zadeklarowana wartość towaru zawierająca te koszty podana w zgłoszeniu celnym. Z listu przewozowego nr [...] wynikało, że koszt transportu lotniczego dla towaru ujętego w fakturze nr [...] wynosił [...] CNY, a z listu przewozowego nr [...] wynikało, że koszt transportu lotniczego dla towaru ujętego w fakturze nr [...] wynosił [...] CNY, co w przeliczeniu stanowi łącznie wartość [...] USD. Tymczasem w zgłoszeniu celnym strona podała łączną wartość celną towaru [...] USD. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie celne wobec [...] Z. O. w odniesieniu do towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. W odpowiedzi na wezwanie organu Z. O. w dniu 26 listopada 2010 r. wyjaśniła, że towar został faktycznie dostarczony na warunkach CIP. Jako kupująca nie poniosła ona kosztów transportu, gdyż zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie, koszt transportu do pierwszego miejsca w Niemczech ponosił kontrahent zagraniczny. W związku z tym nie posiada żadnych not obciążeniowych ani faktur za transport lotniczy z tytułu przywozu towarów. W toku postępowania organ celny zwrócił się do Lufthansa Cargo S.A. o udzielenie informacji dotyczących zasad naliczania kosztów transportu lotniczego. Na podstawie uzyskanych informacji ustalono, że według taryfy IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych Tact stawka frachtu tekstyliów z Chin do Frankfurtu, Berlina oraz Hahn dla towaru o masie powyżej 2000 kg wynosi 28,33 CNY za 1 kilogram. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. określił Z. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] Z. O. kwotę należności wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł. Organ celny I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33. Natomiast ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary. Cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszelkie płatności, które są warunkiem sprzedaży. Organ podkreślił, że w obrocie handlowym nie zachodzi konieczność wyodrębnienia kosztów transportu i ubezpieczenia. Brak wyodrębnienia tych kosztów w żaden sposób nie ogranicza jednak organu celnego w obowiązku ustalenia tych kosztów, skoro art. 32 ust. 1 pkt e ppkt i WKC wskazuje, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. W tej sytuacji organ celny był zobligowany do sprawdzenia, jakie w rzeczywistości były koszty transportu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W tym celu, na podstawie art. 14 WKC zwrócił się do strony o udokumentowanie rzeczywistej wartości towaru, a zatem i kosztów transportu. Strona potwierdziła, że transport odbywał się na warunkach CIP, lecz nie wyjaśniła wątpliwości co do wysokości kosztów transportu lotniczego zawartych w cenie towaru. Z uwagi na brak danych dotyczących rzeczywistych kosztów poniesionych w tej sprawie przez nadawcę zaistniała konieczność ustalenia kosztów transportu według taryfy stawek frachtowych stosowanych dla tych samych środków transportu. W tym zakresie organ powołał się na art. 164 pkt c rozporządzenia wykonawczego do WKC, stosownie do którego dla celów stosowania postanowień art. 32 ust. 1 pkt e i art. 33 pkt a kodeksu, jeżeli transport dokonany został bezpłatnie (...), to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu taryfy, włączane są do wartości celnej. Biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość przesyłki dla celów ustalenia kosztów frachtu lotniczego organ przyjął stawkę frachtu na podstawie listu lotniczego w wysokości 28,33 CNY za 1 kg, która jednocześnie jest podstawową stawką lotniczą wynikającą z Taryfy IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych Tact dla towaru o masie powyżej 2000 kg. W związku z powyższym organ uznał, że powyższe koszty transportu są kosztami realnymi. Przyjmując stawkę 28,33 CNY / 1kg same koszty transportu lotniczego przesyłki o wadze [...] kg (bez uwzględnienia dodatkowych opłat) wynoszą [...] CNY, co po przeliczeniu według obowiązujących kursów walut stanowi kwotę [...] USD. Tymczasem zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, na podstawie faktury zakupu, ogólna wartość towaru, która winna również zawierać koszty transportu lotniczego, określona została na kwotę [...] USD. W związku z powyższym organ celny uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru (jako niezawierającej kosztów transportu) i określił jej prawidłową wysokość z uwzględnieniem kosztów transportu. Wliczane do wartości celnej towarów koszty transportu lotniczego określono według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25 (art. 166 rozporządzenia wykonawczego do WKC) i wynikającego z niego wyłączenia z całkowitej kwoty frachtu kosztów ponoszonych wewnątrz Wspólnoty. Jako wartość wyjściową przyjęto kwotę frachtu lotniczego wskazaną w liście lotniczym, wyliczoną zgodnie z obowiązującą taryfą IATA w wysokości [...] USD, która z uwzględnieniem 70 % stawki kosztów transportu drogą lotniczą wliczanego do wartości celnej dla towarów przywiezionych z Chin, wynikającej z załącznika nr 25 (Strefa L) stanowi kwotę [...] USD. Wartość transportu dla poszczególnych pozycji taryfowych przeliczono proporcjonalnie do wagi towaru w poszczególnych pozycjach SAD. W ten sposób wykazano, że realne koszty transportu nie zostały ujęte w wartości towaru podanej w zgłoszeniu, ponieważ wyliczona należność za fracht lotniczy przewyższała znacznie wartość celną towaru wynikającą z faktur zakupu, która to wartość miała zawierać także koszty transportu. Uwzględniając powyższe, wartość celną towaru ustalono w wysokości [...] USD, na co składa się wartość towaru według faktur – [...] USD zł oraz kwota [...] USD - koszt transportu lotniczego i w konsekwencji ustalono kwoty cła odpowiednio do poszczególnych pozycji wykazanych w zgłoszeniu celnym. Łącznie wyliczono, że należna kwota cła wynosi [...] zł, a niezaksięgowana kwota długu celnego - [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona kwestionowała doliczenie do wartości towaru kosztów transportu lotniczego, powołując się na warunki dostawy CIF, z których wynika, że ubezpieczenie i przewóz jest obowiązkiem sprzedającego. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że przeprowadzone postępowanie (podobnie jak wcześniejsza kontrola na terenie firmy) nie wykazało, aby w przedmiotowej sprawie zostały poniesione dodatkowe koszty transportu, nie ustalono również w szczególności, jakie faktycznie koszty transportu zawarte są w cenie sprzedaży towaru oraz kogo i w jakiej kwocie przewoźnik obciążył kosztami transportu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę prawną oraz obliczenia w zakresie kosztów transportu i wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC nie uzależnia dodania kosztów transportu do ceny faktycznie zapłaconej od faktu dokonania ich zapłaty przez kupującego. Wskazał, że potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 164 lit. c rozporządzenia wykonawczego do WKC, który stanowi, że w celu stosowania art. 32 ust. 1 lit. e Wspólnotowego Kodeksu Celnego jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według taryfy stawek frachtowych, zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu, włączane są do wartości celnej. Przepis ten umożliwia ustalenie – na podstawie taryf zwyczajowo stosowanych dla danego środka transportu – kosztów transportu poniesionych poza Wspólnotą i dodanie ich do ceny towaru, która nie uwzględnia kosztów transportu. W analizowanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Organ I instancji ustalił wysokość stawek według taryfy IATA za transport lotniczy tekstyliów z Chin do Frankfurtu i doliczył je do wartości celnej. Przemnożenie stawek według taryfy IATA (tj. w przedziale powyżej 2000 kg - 28,33 CNY/1kg) przez ilość kilogramów sprowadzonego towaru (tj. [...] kg) daje kwotę [...] CNY, czyli dokładnie taką, jaka wynika – po zsumowaniu z listów lotniczych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej za niewiarygodne uznał twierdzenie strony, że to kontrahent zagraniczny poniósł w całości koszty związane z transportem lotniczym, mając na uwadze, że koszty transportu lotniczego znacznie przewyższyły wartość samego towaru, co wiązałoby się z brakiem opłacalności tej transakcji dla sprzedającego, a nawet koniecznością dopłacenia do niej. Nie do przyjęcia, zdaniem organu odwoławczego, jest również stanowisko strony, że w niniejszej sprawie koszty transportu zostały już wliczone w cenę towaru, skoro kwota za transport lotniczy ([...] USD) przekracza zadeklarowaną przez stronę i wynikającą z faktur zakupu wartość celną towaru ([...] USD). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w świetle "umowy kontraktowej" z dnia 1 lutego 2005 r. towary miały być dostarczane do odbiorcy najtańszym środkiem transportu, a więc morskim i w tym przypadku w cenie przesyłki miały być zawarte między innymi koszty transportu. Zmiana środka transportu wymagała pisemnej akceptacji, jednak strony nie określiły jednoznacznie sposobu rozliczenia kosztów zorganizowanego na przykład transportu lotniczego. Trudno natomiast przyjąć, by w tej samej cenie co transport morski miał się zawierać transport lotniczy. W konsekwencji nie sposób również przyjąć, że zmiana środka transportu nie wpłynęła na cenę przesyłki. Z tego też powodu organ uznał za mało wiarygodne przesłane przez stronę oświadczenie kontrahenta zagranicznego, że całość kosztów lotniczych opłacona została przez firmę B. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie w cenie towaru nie zostały ujęte koszty transportu, a zatem zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC należało je doliczyć do ceny faktycznie zapłaconej, podzielając również szczegółowe wyliczenia kosztów transportu oraz wartości celnej towaru dokonane przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. O. zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 lit. e (i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek wynikających z art. 164 rozporządzenia wykonawczego do WKC. Ponadto powtórzyła zarzuty i argumentację odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2012 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie było zastosowanie przez organ celny stawek taryfy IATA. Koszty transportu poniesione zostały przez sprzedawcę, co wynika z umowy o współpracy, oświadczenia dostawcy oraz faktury importowej. Na okoliczność rzeczywistych kosztów transportu poniesionych przy dostawie przedmiotowych towarów skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu w toku postępowania przed organami celnymi. Ponadto przedłożyła pozyskaną od chińskiego kontrahenta umowę z dnia 6 stycznia 2007 r., na mocy której zlecana była usługa spedycji towarów, z której wynika, że spedytor został upoważniony do poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz 1 kg towarów nie przekracza 6 CNY. W świetle tej umowy ceny wskazane na dokumentach przewozowych były zawyżone i podlegały dalszym indywidualnym ustaleniom. Zdaniem skarżącej, w świetle art. 29 ust. 1 b WKC, ze względu na brak możliwości precyzyjnego ustalenia kosztów transportu stanowiących element wartości celnej towaru, nieuprawnione było przyjęcie wartości transakcyjnej i doliczenie kosztów transportu właściwe dla tej wartości. Skarżąca zarzuciła również, że kwestionowanie zgłoszenia celnego było również niedopuszczalne z uwagi na uprzednie jego przyjęcie po dokonaniu rewizji celnej. W tym stanie rzeczy zastosowanie powinna znajdować ochrona wynikająca z art. 220 ust. 2 b WKC. W dalszych pismach procesowych oraz na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. strony podtrzymały zajęte przez siebie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Z niekwestionowanych i znajdujących potwierdzenie w aktach administracyjnych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 24 września 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany z Chin o łącznej wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i wynikającej z załączonych faktur [...] USD. Po przyjęciu zgłoszenia i objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, towar został zwolniony. Następnie organ celny dokonał kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru. Z uwagi na zastosowany środek transportu niewłaściwe okazało się zadeklarowanie, na podstawie dokumentu zakupu towaru, warunków dostawy CIF. Organy celne przyjęły więc warunki dostawy CIP, na które strona sama wskazała w toku postępowania, wyjaśniając że omyłkowo na fakturze podano warunki dostawy CIF, zamiast CIP. Kwestią sporną stało się jednak doliczenie do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej importowanego towaru kosztów za transport lotniczy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 1992.302.1), zwanego dalej WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkami określonymi w tym przepisie. Stosownie do art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Natomiast w myśl art. 32 ust. 2 WKC każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany, z zastosowaniem niniejszego artykułu, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Z kolei stosownie do art. 166 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 1993.253.1), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym do WKC, koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej towarów są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału, a w szczególności listów przewozowych organy ustaliły, że koszt transportu lotniczego wyniósł [...] USD, a więc znacznie przekraczał zadeklarowaną wartość celną towaru, wynikającą z faktury ([...] USD), co jednoznacznie wskazuje na prawidłowość wniosku organów celnych, że wartość celna towaru nie zawierała kosztów transportu. W konsekwencji jako prawidłowe należy uznać zakwestionowanie przez organ celny zgłoszenia celnego SAD w zakresie wartości celnej towaru. Wbrew zarzutom skarżącej okoliczność, że po dokonaniu zgłoszenia celnego, towar został dopuszczony do obrotu, nie wyklucza późniejszej kontroli zgłoszenia celnego m. in. w zakresie wartości celnej towaru. Zgodnie bowiem z art. 78 ust. 2 zd. 1 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Z kolei w myśl art. 78 ust. 3 WKC jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Weryfikacja formalna zgłoszenia celnego dokonywana na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego nie wyłącza zatem późniejszej kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia pod względem materialnym. Również wcześniej prowadzona kontrola nie wykluczała jej ponownego przeprowadzenia w celu zweryfikowania wartości celnej towaru i ustalenia, czy zostały w niej zawarte koszty transportu stosownie do art. 32 WKC. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej, że przyjęcie zgłoszenia celnego wyklucza późniejszą jego weryfikację i uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe prowadziłoby do niedopuszczalnego pozbawienia racji bytu powołanego art. 78 WKC. W toku postępowania celnego organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych kosztów transportu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wzięły pod uwagę zasadniczy dokumenty w tym względzie, a mianowicie listy lotnicze. Ponadto pozyskano od Lufthansa Cargo S.A. informację dotyczącą stawki podstawowej za transport lotniczy tekstyliów z Chin do Frankfurtu, Berlina i Hahn w 2009 i 2010 roku według taryfy IATA. Wynikająca z listu lotniczego wysokość kosztów transportu odpowiadała kosztom obliczonym przy zastosowaniu stawki podstawowej według taryfy IATA. Natomiast skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania celnego żadnych dowodów, które byłyby wystarczające do poważenia ustalonej przez organy wysokości kosztów transportu. Z przedłożonej dopiero w toku postępowania sądowego umowy agencyjnej z dnia 6 stycznia 2007 r., na mocy której zlecana była usługa spedycji towarów, wynika jedynie, że spedytor został upoważniony do poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz 1 kg towarów nie przekracza 6 CNY. Skarżąca nie wykazała natomiast, że takie postanowienie umowy faktycznie zostało zrealizowane i jakie w związku z tym były rzeczywiste koszty transportu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Podobnie skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła w żaden sposób twierdzenia, że koszty transportu wskazane na dokumentach przewozowych były zawyżone i podlegały dalszym indywidualnym ustaleniom. W tej sytuacji organy celne, wbrew zarzutom skarżącej, nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń strony. W związku z powyższym organy słusznie uznały, że zadeklarowana przez skarżącą wartość celna towaru nie obejmowała kosztów transportu i w konsekwencji prawidłowo ustaliły tę wartość poprzez doliczenie do wartości towaru wynikającej z faktur kosztów transportu lotniczego wynikających z listów przewozowych i odpowiadających kosztom obliczonym przy zastosowaniu taryfy IATA z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25 do rozporządzenia wykonawczego do WKC. Wbrew zarzutom skarżącej w ten sposób nie doszło do naruszenia art. 29 i 32 WKC, ponieważ organy celne prawidłowo ustaliły wartość transakcyjną towaru, weryfikując wartość celną zadeklarowaną przez stronę i doliczając koszty transportu stosownie do dyspozycji art. 32 WKC. Wbrew zarzutom skargi warunkiem zastosowania tego przepisu, a więc wliczenia do wartości celnej towaru kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika bowiem z powołanego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Wbrew zarzutom skarżącej w niniejszej sprawie nie było także podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej wynikających z art. 29 ust. 1 b WKC, stosownie do którego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna (...) pod warunkiem, że sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona. W przepisie tym nie chodzi bowiem o brak dowodów, uniemożliwiający precyzyjne ustalenie wartości świadczeń, od których uzależniona jest wartość transakcyjna towaru, lecz o takie ukształtowanie warunków zapłaty, które to ustalenie uniemożliwiają. Ponadto nie powodują odrzucenia wartości transakcyjnej warunki lub świadczenia dotyczące obrotu przywożonymi towarami (zob. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Wrocław 2007, s. 110). Bezzasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący bezpodstawnego powołania się przez organy celne na art. 164 lit. c rozporządzenia wykonawczego do WKC i zastosowania do obliczenia kosztów transportu taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu. Stosownie do art. 32 ust. 2 WKC każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (a więc również koszty transportu) jest doliczany jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Natomiast w myśl art. 166 rozporządzenia wykonawczego do WKC koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. W niniejszej sprawie tymi obiektywnymi i wymiernymi danymi dotyczącymi kosztów transportu, o których mowa w art. 32 ust. 2 WKC były dane zawarte w listach lotniczych oraz stawki frachtowe według zwyczajowo stosowanej w 2010 r. taryfy podane przez Lufthansa Cargo S.A., które organy celne prawidłowo uwzględniły przy zastosowaniu wartości procentowych określonych w załączniku 25 – na podstawie art. 166 rozporządzenia do WKC. Natomiast kwestionowane przez skarżącą powołanie się przez organy celne na art. 164 lit. c rozporządzenia do WKC w istocie nie stanowiło zastosowania tego przepisu wprost w niniejszej sprawie, lecz miało jedynie na celu wykazanie, że organy odwołały się do taryfy stawek frachtowych jako danych "obiektywnych i wymiernych". Należy także dodać, że stawki te nie były samodzielną, lecz dodatkową podstawą ustaleń dotyczących kosztów transportu w niniejszej sprawie, obok danych – także w zakresie stawki – wynikających z listów lotniczych. Dane zawarte w listach lotniczych zostały więc w ten sposób zweryfikowane za pomocą zwyczajowo stosowanej taryfy stawek frachtowych. Jednocześnie stawki te (określone w listach lotniczych i taryfie stawek frachtowych) okazały się zbieżne, co również przemawia za tym, że stanowiły one wartości obiektywne i miarodajne w niniejszej sprawie. Warto przy tym zauważyć, że także w doktrynie przyjmuje się wynikającą z orzecznictwa ETS możliwość stosowania przy ustalaniu nieuwzględnionych w wartości celnej towaru kosztów transportu poniesionych poza Wspólnotą – na zasadzie analogii – taryfy zazwyczaj stosowanej w przypadku danego środka transportu, przewidzianej w art. 15 ust. 2 lit. c rozporządzenia o wartości celnej (aktualnie art. 164 lit. c rozporządzenia wykonawczego do WKC). Dla uzasadnienia takiej praktyki wskazuje się przy tym na art. VII GATT i porozumienie w sprawie jego stosowania, z którego wynika, że kryteria używane do określenia wartości celnej muszą być proste, sprawiedliwe i zgodne z praktyką handlową (zob. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Warszawa 2007, s. 390). W kontekście powyższych rozważań nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było retrospektywne określenie długu celnego w świetle art. 220 ust. 2 lit. b WKC, stosownie do którego zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z treści tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie, gdy płatnik przestrzegał wszystkich obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego przepisów i działał w dobrej wierze, a niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało wyłącznie z błędu organu celnego. Tymczasem w niniejszej sprawie niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało z błędnej deklaracji strony co do wartości celnej towaru. Organ celny wprawdzie nie stwierdził tej nieprawidłowości przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, że nieprawidłowość ta powstała na skutek błędu organu celnego, ponieważ organ celny w żaden sposób nie przyczynił się do jej zaistnienia. Stwierdzenie przez organ celny poprawności danych zawartych w zgłoszeniu celnym przy jego przyjęciu w zakresie wartości celnej towaru niewątpliwie wynikało ze zgodności zadeklarowanej wartości z kwotą podaną na fakturach. Natomiast dopiero szczegółowa kontrola zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, dokonana na podstawie art. 78 WKC z uwzględnieniem dodatkowych dowodów pozyskanych przez organ celny, wykazała, że zadeklarowana wartość celna nie mogła uwzględniać kosztów transportu, które należało doliczyć na podstawie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.