III SA/Po 376/20

Dnia 4 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 roku sprawy ze skargi E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji za rok 2015 oddala skargę Decyzją z [...] marca 2019 r. Burmistrz Gminy C. na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p.", ustalił kwotę dotacji za rok 2015 w wysokości [...] zł przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy C. przez E. W. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole [...]" w C. z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, co następuje. Na podstawie art. 90 ust. 3e i 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o." i § 10 i § 11 ust. 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie gminy C. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystywania dotacji (Dz. Urz. Woj. W.. z 2016 r., poz. 239), dalej: "uchwała z [...] grudnia 2015 r.", przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania i rozliczania dotacji za rok 2015 i zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych w comiesięcznych informacjach w 2015 r. w przedmiotowym przedszkolu. Czynności kontrolne prowadzono [...] lutego 2016 r., [...] lutego 2016 r., [...] marca 2016 r. i [...] marca 2016 r. Na kwotę do zwrotu składają się: 1) [...] zł - pobrana nienależnie na dzieci, które: a) zostały wcześniej przez rodziców wykreślone ze stanu wychowanków przedszkola lub b) jeszcze nie były oficjalnie wychowankami przedszkola; 2) [...] zł - wydatkowana bez zasady celowości i oszczędności (usługi telekomunikacyjne), tj. wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; 3) [...] zł - nie mająca uzasadnienia co do faktycznego jej wydatkowania (rachunki i wynagrodzenia, których płatności nie udokumentowano), tj. wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; 4) [...] zł - wydatkowana na ochronę mienia, tzn. zadania inne niż kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna - wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie nienależnie pobranej kwoty [...]zł wskazano, co następuje. Pierwsza grupa przypadków to dzieci, których rodzice odpowiednio wcześniej informowali przedszkole o niekorzystaniu z usług przedszkolnych w miesiącach wakacyjnych - lipcu i sierpniu 2015 r. (k. 4-8 decyzji organu pierwszej instancji). Za dzieci te, mimo ich nieobecności w dwóch lub w jednym z tych okresów, przyznano dotację. Dowodami na ich nieobecność w tym czasie są listy obecności i protokoły przesłuchania ich rodziców. Organ dotujący przeprowadził dowody z zeznań świadków - rodziców wychowanków przedszkola - w celu ustalenia słuszności wykazania dzieci w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie dzieci według stanu na pierwszy dzień miesiąca, na który udzielana jest dotacja. Z zeznań świadków i przedłożonych przez stronę list obecności dzieci w lipcu i sierpniu 2015 r., a także z udostępnionych podczas kontroli wydruków z systemu komputerowego dzienników zajęć za rok [...] i [...] ustalono, że niżej wymienione dzieci wykazywano w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie dzieci, mimo że w listach obecności za cały miesiąc mają one zaznaczoną nieobecność, a ich rodzice w trakcie przesłuchań zeznawali, że odpowiednio wcześniej informowali przedszkole o niekorzystaniu z usług przedszkola w określonych miesiącach. Dzieci te od września 2015 r. nie uczęszczały już do przedszkola, a ich nieobecność w przedszkolu w miesiącach wakacyjnych (lipiec i sierpień 2015 r.) wskazywać może, że umowy na świadczenie usług przedszkolnych zawarte między prowadzącą przedszkole a rodzicami tych dzieci rozwiązano odpowiednio wcześniej. Rodzice, których dzieci miały już nie korzystać w lipcu i sierpniu 2015 r. z przedszkola, a od września 2015 r. miały rozpocząć obowiązek szkolny, byli przez prowadzącą przedszkole i kadrę nauczycielską informowani, że nie muszą składać pisemnych wypowiedzeń zawartych umów, a ustna informacja o zakończeniu wychowania przedszkolnego przez dziecko w zupełności wystarczy. Na podstawie tych informacji ustnych, które zostały przez prowadzącą przedszkole zaakceptowane (o czym świadczy fakt, że rodzice nie ponosili odpłatności za przedszkole i nie byli wzywani do ich uiszczenia za miesiące wakacyjne), dzieci wykreślano z listy obecności, ale organ prowadzący przedszkole nadal wykazywał je w comiesięcznej informacji o liczbie dzieci, na które Gmina C. miała udzielić za poszczególne miesiące dotację. Ponadto, przed wakacjami 2015 r. rodzice wypełniali pisemnie deklarację o nieuczęszczaniu dziecka do przedszkola w lipcu i sierpniu 2015 r., które można uznać za pisemne wypowiedzenie umowy zgodnie z § 11 umów o świadczenie usług wychowania przedszkolnego. Umowy na pobyt dzieci kończących wychowanie przedszkolne w placówce zatem rozwiązano, a kierownictwo i pracownicy przedszkola byli świadomi, że dzieci te nie będą już uczestniczyć w zajęciach i do tego dostosowano funkcjonowanie placówki. Nieuczęszczanie tych dzieci do przedszkola ustalono na podstawie list obecności, miesięcznych informacji o liczbie dzieci i przesłuchań rodziców dzieci. Dowody te były spójne i wiarygodne, jednoznacznie potwierdzając, że dzieci w tych okresach nie uczęszczały do przedszkola. Organ nie dał zatem wiary, że umowy te nie zostały wypowiedziane i przedszkole było przygotowane na sprawowanie opieki nad dziećmi, skoro uprzednio już góry wykreślono je z list obecności. Druga grupa przypadków to dzieci, które formalnie zaczęły korzystać z usług przedszkola od września 2015 r., jednak wykazywane były do dotacji już w sierpniu 2015 r. i uczęszczały w sierpniu na zajęcia adaptacyjne (k. 9-10 decyzji organu pierwszej instancji). Z zeznań świadków (rodziców dzieci) wynika, że mimo zapisania dziecka do przedszkola od [...] września 2015 r., dzieci te wykazywane były w miesięcznej informacji o faktycznej liczbie dzieci już w sierpniu 2015 r. Dotacja przysługuje na każdego przedszkolaka, tj. dziecko, które jest w danym okresie zapisane do placówki. Zważywszy na zapisanie tych dzieci do przedszkola od września 2015 r., w sierpniu 2015 r. nie miały one statusu przedszkolaka. Dotacja również w tym zakresie była zatem nienależnie pobrana. Kolejne kwoty organ zakwestionował jako wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem podnosząc, co następuje. Kwota [...]zł wykazywana w rozliczeniu dotacji na wydatki na usługi telekomunikacyjne (zestawienie na k. 12 decyzji organu pierwszej instancji) narusza art. 44 ust. 3 u.f.p. stanowiący, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Z kwot tych wynika, że prowadząca przedszkole musiałaby mieć zarejestrowanych co najmniej [...] telefonów, a koszt utrzymania każdego z nich wynosiłby ponad [...] zł miesięcznie. Trudno uznać, aby prowadząc przedszkole (nawet dla [...] dzieci) koszty internetu i telefonu były aż tak wysokie, a zatem działania prowadzącej placówkę nie można uznać za celowe i oszczędne. Nie wykazała ona, że wydatki na usługi telekomunikacyjne od stycznia do kwietnia 2015 r. były konieczne w kwotach [...]-[...] razy większych niż od maja do października 2015 r. Co do zasady wydatki na usługi telekomunikacyjne jako wydatki bieżące mogą być pokrywane z dotacji. Kwotę [...]zł na usługi telekomunikacyjne w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wydatkowano jednak naruszając zasadę celowości i oszczędności. Skoro u.f.p. wymusza celowość i oszczędność w wydatkowaniu środków budżetowych, zasady te dotyczą również beneficjentów dotacji z budżetu organu. Gdyby prowadząca przedszkole chciała sumiennie wykazać celowość tak wysokich rachunków telefonicznych, mogła by to udowodnić przez okazanie bilingów lub innych dowodów, czego nie uczyniła. Kolejną podstawą do zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r. jest brak potwierdzenia dokonania wydatku w przypadku dokumentów: 1. z [...] września 2015 r. nr [...] dla [...]. na kwotę [...]zł; 2. z [...] listopada 2015 r. nr [...] dla [...]. M. na kwotę [...]zł; 3. z [...] listopada 2015 r. dla [...] nr [...] na kwotę [...]zł. Kontrolowana nie przedłożyła potwierdzeń zapłaty tych faktur i rachunków, z naruszeniem art. 90 ust. 3f u.s.o. Nie można zatem uznać, że wydatek został faktycznie poniesiony. W przypadku formy płatności "gotówka" dotyczącego tych faktur są one niewiarygodne, gdyż prowadząca przedszkole nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór gotówki przez wystawcę faktury. Stronę bezskutecznie wezwano do przedłożenia m. in. potwierdzenia odbioru gotówki przez kontrahentów, gdzie formą płatności za wykonanie usługi lub dostarczony towar była gotówka albo do dostarczenia potwierdzenia dokonania przelewu, jeśli formą płatności był przelew. W przypadku braku zapłaty strona nie może przedkładać do rozliczenia dotacji za 2015 r. rachunków, za które płatność nie miała miejsca w 2015 r. Dokumenty płacowe i ich wykonanie nie potwierdzają wypłat wynagrodzeń za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł i za maj [...] zł, co daje łącznie [...] zł. Podobnie jak w przypadku potwierdzenia zapłaty za rachunki i faktury, tak w przypadku wynagrodzeń nie ma potwierdzeń ich zapłaty, a zatem uznaje się, że zapłata nie nastąpiła. W takim przypadku prowadząca przedszkole nie ma prawa przedkładać do rozliczenia dotacji za 2015 r. kwot wynagrodzeń, których płatność nie miała miejsca w 2015 r. Bezzasadne było też rozliczenie z dotacji kwoty [...]zł za ochronę budynków. Z umowy z Spółka A. na ochronę obiektów wynika, że ochroną objęte są budynki siedziby przedszkola (w C. przy ul. [...] i [...]), a także dom jednorodzinny w M.. Wydatki na ochronę domu jednorodzinnego w M. nie są związane z funkcjonowaniem przedszkola w C., nawet gdyby przechowywano tam dokumentację związaną z przedszkolem. Przechowywanie dokumentacji nie podlega bowiem pod zadania związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, a dotacja należy się tylko na takie zadania. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z [...] kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), dalej "K.p.a." orzekło o: 1. uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej obowiązku zwrotu kwoty [...]zł i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w tej części; 2. utrzymaniu w mocy organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, co następuje. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1. pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2. zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Jakkolwiek zatem przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole (w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy), to jej wydatkowanie ograniczono określając cele, na jakie może być ona wydatkowana. Jest to zatem dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa). Zgodnie z art. 90 ust. 3h u.s.o. dotacje dla szkół, o których mowa w ust. 3, przysługują za lipiec i sierpień na każdego ucznia, który w czerwcu spełnił warunek uczestniczenia w zajęciach, o którym mowa w ust. 3. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.s.o. ilekroć w u.s.o. jest mowa o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. Co do kwoty [...]zł otrzymanej dotacji na dzieci faktycznie nieuczęszczające do przedszkola w miesiącach wakacyjnych 2015 r. Kolegium uznało, że kwotę tę strona winna zwrócić organowi. Pierwszą grupę dzieci, na które pobrano dotację stanowiły dzieci wykreślone z list obecności, co do których rodzice ustnie wypowiedzieli umowy z przedszkolem i zadeklarowali, że nie będą one uczęszczały do przedszkola. Zeznania świadków - rodziców przedszkolaków - potwierdziły, że właścicielka przedszkola oczekiwała ustnych deklaracji od rodziców czy ich dzieci będą uczęszczały do przedszkola podczas wakacji. Rodzice tych dzieci nie uiszczali czesnego za okresy wakacyjne, co potwierdza również, że dzieci te nie były przedszkolakami w okresie wakacji. Potwierdzają to także listy obecności prowadzone przez właściciela przedszkola i miesięczne informacje o liczbie dzieci. Drugą grupę dzieci stanowiły dzieci, które status przedszkolaków nabyły od września 2015 r., a w sierpniu 2015 r. uczęszczały jedynie przez kilka dni na zajęcia adaptacyjne, za które rodzice uiścili odrębne opłaty. Dotacja przysługuje tylko i wyłącznie na każdego przedszkolaka, tj. dziecko, które jest zapisane do placówki w danym okresie. Skoro umowy o świadczenie usług wychowania przedszkolnego zawierane były od [...] września 2015 r., to nie sposób uznać, że dotacja przysługiwała za miesiąc, w którym dzieci te uczęszczały na kilkudniowe zajęcia adaptacyjne. Dzieci te w sierpniu 2015 r. nie miały statusu przedszkolaka, a zatem nie było podstaw do otrzymywania dotacji. Zeznania świadków są spójne, nie są wzajemnie sprzeczne, a wręcz wzajemnie się uzupełniają. Są wiarygodne i nie zakwestionowały ich również zeznania strony, które w większości pozostawały w sprzeczności z jednolitymi zeznaniami rodziców dzieci. Wydatki na usługi telekomunikacyjne w wysokości [...] zł poniesiono niezgodnie z przeznaczeniem. Z dotacji oświatowej zasadniczo można pokryć wydatki telekomunikacyjne pod warunkiem wykazania, że korzystanie z telefonów komórkowych związane było z realizacją zadań, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają dotowaniu. Z zestawienia kosztów telekomunikacyjnych wynika jednak, że od stycznia do kwietnia 2015 r. były one wielokrotnie wyższe niż od maja do października 2015 r. Strona nie wykazała nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających tak wysokie koszty za te usługi od stycznia do kwietnia 2015 r., a zatem nie wykazała zasadności ich poniesienia. Strona nie wykazała również zasadności wydatków na wynagrodzenie w części, w jakiej brak dowodów zapłaty wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł. Same dowody wewnętrzne nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, bowiem nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Wydatki, których nie potwierdzono dowodem zapłaty, nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji. Organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki objęte fakturą nr [...] z [...] września 2015 r. na kwotę [...]zł i rachunkiem nr [...] na kwotę [...]zł. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kopia tej faktury i tego rachunku, na których widnieje adnotacja o sposobie płatności w postaci gotówkowej. Nieuzasadnione jest badanie, czy kontrahenci przyjęci od strony gotówkę za zapłatę faktury lub rachunku, skoro z samej treści tych dokumentów wynika, że płatność dokonano gotówką. Umieszczając taką wzmiankę na fakturze kontrahenci kwitują potwierdzenie odbioru gotówki od strony. Wydatki te wykazano prawidłowo, stąd w tym zakresie ([...] zł + [...] zł = [...] zł) uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w tej części. Strona nie wykazała jednak, że zapłaciła gotówką czy przelewem w terminie 7 dni za rachunek z [...] listopada 2015 r. nr [...] w wysokości [...] zł, podczas gdy jako sposób zapłaty wskazano na nim "przelew 7 dni". Strona winna zwrócić tą części dotacji. Kwota wydatkowana na ochronę mienia w wysokości [...] zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Umowa zawarta przez stronę z Spółka A dotyczy bowiem nie tylko obiektu przedszkola, ale także należącego do strony domu jednorodzinnego w M.. Z dotacji można rozliczyć wydatki związane z zapewnieniem ochrony budynków przedszkola jako wydatki bieżące, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż są to wydatki związane z prawidłowym funkcjonowaniem i zapewnieniem bezpieczeństwa w przedszkolu. Jednakże strona nie wykazała, mimo że na niej spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu, w jakiej części koszty dotyczyły wyłącznie ochrony obiektu przedszkola. Chcąc przedmiotowy koszt rozliczać z dotacji, strona winna wykazać cały wydatek zarówno co do wysokości jak i zasadności jego poniesienia. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie wypłaciła części wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników i nie dokonała zapłaty części należności na rzecz swoich kontrahentów; b) art. 80 K.p.a. przez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności w zakresie skuteczności rozwiązania umów o świadczenia usług wychowania przedszkolnego), wydanie rozstrzygnięcia w oparcie o jedynie część materiału dowodowego (wybrane, lecz nie wskazane konkretnie przez organ zeznania świadków) i nieuzasadnione pominięcie przez organ części dowodów mimo braku uznania ich przez organ za niewiarygodne czy sprzeczne z pozostałymi dowodami (w szczególności zeznania pracowników skarżącej); c) art. 107 § 3 K.p.a. przez brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie okoliczności i podane przez których ze świadków uwzględniono, które pominięto lub uznano za niewiarygodne i z jakiej przyczyny (w szczególności dotyczy to zeznań M. S. i innych pracowników skarżącej, które zostały pominięte w całości oraz zakresu rzekomej sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków a zeznaniami skarżącej), a także brak wskazania pracowników, którym skarżąca rzekomo nie wypłaciła wynagrodzenia mimo niewątpliwego ustalenia przez organ tej okoliczności, co stanowiło uchybienie także decyzji organu pierwszej instancji, uniemożliwiając szczegółowe ustosunkowanie się i sformułowanie zarzutów wobec stanowiska organu, a także ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego (tj. dokumentów potwierdzających zapłatę wyłącznie w tej części bez konieczności przedkładania pełnego kompletu rozliczeń z pracownikami skarżącej); 2. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 6 K.p.a. w zw. z art. 90 ust. 3e i 3f oraz art. 90 ust. 4 u.s.o., art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1484) oraz art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" przez ich niezastosowanie, wskutek wszczęto i prowadzono kontrolę wykorzystania dotacji na podstawie nieobowiązujących w okresie kontroli przepisów uchwały z 21 grudnia 2015 r., która weszła w życie 21 stycznia 2016 r.; b) art. 6 K.p.a. w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. przez ich niezastosowanie wskutek czego wszczęto i prowadzono kontrolę wykorzystania dotacji bez obowiązującej w okresie kontrolowanym podstawy prawnej, tj. bez uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego określającej tryb udzielania i rozliczania dotacji oświatowej oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystywania tej dotacji, gdyż uchwała Rady Miejskiej w C. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania nie zawierała regulacji w tym zakresie; c) art. 6 K.p.a. w zw. z art. 90 ust. 3e i 3f oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz § 10 uchwały z 21 grudnia 2015 r. przez ich niezastosowanie, wskutek czego wszczęto i prowadzono kontrolę wykorzystania dotacji z przekroczeniem zakresu wskazanego w u.s.o. i uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego określającej tryb udzielania i rozliczania dotacji oświatowej oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystywania tej dotacji; d) art. 252 ust. 1 i 2 u.f.p. przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nienależnie pobrano część dotacji za rok 2015 bądź wykorzystano ją niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w sposób sprzeczny z przepisami i bez podstawy prawnej; e) art. 76 i art. 77 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), dalej: "K.c.", przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że umowy o świadczenie usług wychowania przedszkolnego zawierane przez skarżącą z rodzicami dzieci w formie pisemnej, przewidujące konieczność zachowania tej formy dla wypowiedzenia pod rygorem nieważności, mogły zostać rozwiązane przez ustną informację kierowaną w przeważającej części do pracowników skarżącej, dotyczącą uczęszczania dzieci do przedszkola w miesiącach wakacyjnych; f) art. 63 i art. 90 ust. 3h u.s.o. przez ich niezastosowanie i wyłączenie z liczby uczniów, na których przekazywana jest dotacja za miesiące wakacyjne dzieci, które w lipcu i sierpniu 2015 r. nie uczęszczały do placówki, mimo że znajdowały się one na stanie przedszkola, a umowy o świadczenie usług wychowania przedszkolnego nie zostały rozwiązane w sposób w nich przewidziany; g) art. 14 ust. 1 i 1b u.s.o. przez jego niezastosowanie i uznanie, że dzieci odbywające zajęcia adaptacyjne w sierpniu 2015 r. nie miały statusu przedszkolaka i nie mogły być wykazywane w rozliczeniu dotacji za ten miesiąc; h) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez przyjęcie, że dotacja została w części wykorzystana na pokrycie zadań niezwiązanych z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz wydatków bieżących. Strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. Najpierw należy odnieść się do zarzutów zawartych w pkt 2a-2d skargi, dotyczących podstawy prawnej przeprowadzonej kontroli. Okres objęty kontrolą to rok 2015 r. Za ten okres prowadzono kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, określaną przez powszechnie obowiązujące przepisy u.s.o., a nie przez wydane na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. uchwały stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. w brzmieniu aktualnym na dzień wydania uchwały z 11 sierpnia 2011 r., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Powyższy przepis w brzmieniu od [...] marca 2015 r., aktualnym w dniu wydania uchwały z [...] grudnia 2015 r. stanowił, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Przepisy uchwał rad gmin określają zatem jedynie tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli, natomiast nie regulują zasad przyznawania dotacji. Nieobowiązywanie zatem w objętym kontrolą roku 2015 r. uchwały z 21 grudnia 2015 r., na podstawie której przeprowadzono kontrolę, a która weszła w życie [...] stycznia 2016 r., nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia kontroli po wejściu w życie uchwały z 21 grudnia 2015 r., czyli po 22 stycznia 2016 r. Stało się tak w przedmiotowej sprawie, gdyż kontrolę na podstawie tej uchwały przeprowadzono w lutym i marcu 2016 r. Istotne jest zatem jedynie to, aby w okresie kontroli obowiązywała uchwała rady gminy, na podstawie której jest prowadzona kontrola, a tak było w niniejszej sprawie. Kontrola ta może dotyczyć i często dotyczy okresu rozliczeniowego uprzedniego względem wejścia w życie uchwały rady gminy. Tak było w tym przypadku: okres objęty kontrolą to rok 2015, a kontrolę prowadzono w lutym i marcu 2016 r., już po wejściu w życie 22 stycznia 2016 r. uchwały z 21 grudnia 2015 r. Nie ma w tym kontekście znaczenia dla prawidłowości przeprowadzonej kontroli, czy poprzednia uchwała z 11 sierpnia 2011 r. zawierała czy też nie zawierała przepisy dotyczące trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów powołanych w pkt 2a-2d zarzutów skargi. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności (art. 252 ust. 1 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 30 marca 2015 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. od 31 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 7 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., organ prowadzący placówkę odpowiada za jej działalność. Do jego zadań należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej placówki; 4) wyposażenie placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Dotacja przysługuje na każdego ucznia przedszkola (art. 90 ust. 1b i ust. 2b u.s.o.), a zatem można ją wydatkować jedynie na cele bezpośrednio związane z procesem oświatowo-wychowawczo-opiekuńczym określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 2e skargi należy podnieść, co następuje. Zasadnie przyjął organ, że wskazane w decyzji umowy o świadczenie usług wychowania przedszkolnego, zawierane przez skarżącą z rodzicami dzieci kończącymi w roku 2015 r. uczęszczanie do przedszkola w formie pisemnej, przewidujące konieczność zachowania tej formy dla ich wypowiedzenia pod rygorem nieważności, zostały rozwiązane. W 2015 r. stosowne przepis K.c. stanowiły: - jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy (art. 76 zdanie pierwsze K.c.); - jeżeli umowa została zawarta w formie pisemnej, jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem (art. 77 § 2 K.c.). W okolicznościach sprawy należało przyjąć, że pisemnymi wypowiedzeniami stosownych umów były pisemne oświadczenia rodziców powyższych dzieci o ich nieuczęszczaniu do przedszkola w lipcu lub sierpniu 2015 r., gdyż z zeznań wielu rodziców dzieci wynika, że byli oni informowani o braku potrzeby składania pisemnych, typowych wypowiedzeń umów, a oczekiwano jedynie ich pisemnych oświadczeń o nieuczęszczaniu dziecka podczas wakacji do przedszkola. W tym kontekście przeciwne zeznania świadków (pracowników przedszkola) zasadnie uznano za niewiarygodne. Listy obecności potwierdzają zaś, że w tym okresie dzieci te nie były w ogóle obecne w przedszkolu, a były wykazywane w miesięcznych informacjach i przyznawano na nie dotacje. W związku z ich wykreśleniem z listy uczęszczających do przedszkola zasadnie uznano, że pobrana na nie część dotacji została pobrana nadmiernie. Niezasadny jest również zawarty w pkt 2f-2g skargi zarzut dotyczący dotacji na dzieci, które zaczęły korzystać z usług przedszkola od września 2015 r., a wykazywane były do dotacji już w sierpniu 2015 r. i uczęszczały w tym miesiącu na zajęcia adaptacyjne. Wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku kontroli). W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (art. 14 ust. 1b u.s.o.). Wskazane w decyzji dzieci spełniały wymogi wiekowe, ale zawarte z ich rodzicami umowy nie obejmowały sierpnia 2015 r., a zatem za ten miesiąc nie należała się dotacja. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w kwestionowanym przez skarżącą zakresie, dotyczącym orzeczenia zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem należy podnieść, co następuje. Kwota [...]zł wykazywana w rozliczeniu dotacji na wydatki na usługi telekomunikacyjne została prawidłowo zakwestionowana jako wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca nie wykazała bowiem, że wykorzystała je na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie przesądza o prawidłowym wykorzystaniu dotacji w tym zakresie przedstawienie samych faktur na usługi telekomunikacyjne, ponieważ wynika z nich jedynie sama wysokość ponoszonych kosztów, nie zaś ich przeznaczenie. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła zaś zestawień połączeń telefonicznych za zakwestionowany okres (od stycznia do kwietnia 2015 r.), które mogłoby świadczyć, czy dokonywane połączenia miały związek z określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zasadnie wskazał organ, że znajdujące się w aktach materiały nie potwierdzają wypłat wynagrodzeń za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł i za maj [...] zł (łącznie [...] zł). Skoro zaś nie ma potwierdzeń ich zapłaty, uznaje się, że zapłata nie nastąpiła. W takim przypadku prowadząca przedszkole nie ma prawa przedkładać do rozliczenia dotacji za 2015 r. kwot wynagrodzeń, których płatność nie miała miejsca w 2015 r. Dla rozstrzygnięcia nie ma natomiast znaczenia, jakich konkretnie pracowników dotyczył brak wypłaty wynagrodzenia. Trafnie podniesiono, że bezzasadne było też rozliczenie z dotacji kwoty [...]zł za ochronę budynków. Z umowy z Spółką A. na ochronę obiektów wynika, że ochroną objęte są budynki siedziby przedszkola (w C. przy ul. [...] i [...]), a także dom jednorodzinny w M.. Wydatki na ochronę domu jednorodzinnego w M. nie są związane z funkcjonowaniem przedszkola w C., nawet gdyby przechowywano tam dokumentację związaną z przedszkolem. Przechowywanie dokumentacji nie podlega bowiem pod zadania związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, a dotacja należy się tylko na takie zadania. Organ nie ma przy tym obowiązku dochodzenia, w jakiej części poniesionych kosztów zawarta umowa dotyczy obiektów przedszkola, a jakiej domu jednorodzinnego. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na skarżącej. Organ odwoławczy zasadnie przyjął także, że kolejną podstawą do zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r. jest brak potwierdzenia dokonania wydatku w przypadku dokumentów: 1. z [...] września 2015 r. nr [...] dla [...]. na kwotę [...]zł; 2. z [...] listopada 2015 r. dla [...] nr [...]/2015 na kwotę [...]zł. Kontrolowana nie przedłożyła potwierdzeń zapłaty tych faktur i rachunków, z naruszeniem art. 90 ust. 3f u.s.o. Nie można zatem uznać, że wydatek został faktycznie poniesiony. W przypadku braku zapłaty strona nie może przedkładać do rozliczenia dotacji za 2015 r. rachunków, za które płatność nie miała miejsca w 2015 r. Powyższe oznacza, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani procesowego. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).