III SA/Po 38/12

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 27 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L, na podstawie art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił L W wysokość należnego zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N w kwocie 14 326 zł. Stwierdził, że od tego pojazdu nie złożono deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P, decyzją z dnia 23 listopada 2011 , po rozpatrzeniu odwołania L W, utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki N, rok produkcji 2007. Pojazd posiada przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (double cub), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia, włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488cm³. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób. Ponadto zgodnie z danymi EurotaxGlass’s (nr 50450) pojazd ten wyposażony jest w swej wersji standardowej, a więc w założeniu konstrukcyjnym nadanym przez producenta, w 4/5 zagłówki (aktywne z przodu), ABS, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, instalację radiową + 6 głośników, zmieniarkę CD, radio CD, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, BA-system wspomagania nagłego hamowania, blokadę tylnego mechanizmu różnicowego, chromowaną osłonę chłodnicy, czujnik deszczu, aluminiowe felgi, fotel kierowcy z manualną regulacją wysokości i podparcia kręgosłupa, podgrzewane przednie fotele, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, kierownicę ze sterowaniem radia i tempomatu, automatyczną dwustrefową klimatyzację, komputer pokładowy, lusterko boczne podgrzewane, regulowane elektrycznie w chromowanej obudowie, lusterko wsteczne automatycznie przyciemniające się, regulację zasięgu lamp przednich, szyby boczne-tylne przyciemniane, tempomat, termometr zewnętrzny, uniwersalny system do mocowania ładunku – 5 szyn oraz 4 haki, spryskiwacze lamp przednich, schowki pod drugim rzędem siedzeń, relingi dachowe, tapicerkę materiałową, kierunkowskazy w obudowie lusterek bocznych, oświetlenie przestrzeni wokół drzwi z przodu, zestaw głośnomówiący z bluetooth. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3200 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1511 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosi mniej niż 50%. Na podstawie wyżej opisanego ogólnego wyglądu i ogółu cech, przedmiotowy samochód, zdaniem organu odwoławczego, klasyfikować należy do pozycji CN 8703 obejmującej " pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. Nr 86, poz. 880 ). Organ ten wskazał, że stanowisko powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26. 01. 2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS zawiera bowiem stwierdzenie, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi) powinny być klasyfikowane, na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. W ocenie organu odwoławczego, cechy omawianego pojazdu świadczą o tym, ze jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób i to mimo wyodrębnionej skrzyni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową ale nie przeważającą. Zwiększenie ładowności nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy na postawie cech dominujących, a nie cech uzupełniających funkcję podstawową. Skoro cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu wskazują , że jest on przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie należy bowiem brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu. Organ II instancji podkreślił też, powołując się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. W sprawie nie jest sporne, że samochód N, nabyty przez stronę, służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie, na podstawie cech ogólnych pojazdu należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Następnie, w związku uznaniem, że powyższy pojazd, z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, klasyfikować należy do pozycji CN 8703, organ odwołał się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, zaznaczając, że kryterium to stosować należy wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu CN 8703, gdyż tam je umieszczono. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 organ odwoławczy powołał się także na wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PLPL-WIT-2007-00519. oraz nr PLPL-WIT-2007-520 z dnia 27 lipca 2007r, z których wynika, że podobne pojazdy marki N (double-cab) są klasyfikowane w pozycji 8703. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się zaś innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01, w których stwierdził, że "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, zdaniem organu, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Również stwierdzenia producenta o tym, czy wyprodukowany przez niego samochód jest w jego przekonaniu ciężarowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania akcyzą. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. W skardze na powyższą decyzję L W, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 194 Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej. W uzasadnieniu skargi oraz powołał się na przedłożone w postępowaniu administracyjnym dokumenty pojazdu, z których wynika ciężarowy charakter tego samochodu. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny jego dominujących cech. Wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8704. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. L W podkreślił wiążący charakter przedstawionych przez niego dokumentów. W jego ocenie organy w sposób nieuprawniony dokonały samodzielnie zmiany klasyfikacji taryfowej, i to pomimo dokumentów stanowiących o ciężarowym charakterze pojazdu. Wyraził także pogląd, że organy celne bezpodstawnie zastosowały kod taryfy celnej właściwy dla towarów celnych, tymczasem pojazd ten nie ma takiego statusu. Podniesiono także zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji co do oceny uzyskanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem spornych stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie, była kwestia zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki N nr nadwozia .... należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu pickup. Nie zostały też zakwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące wyposażenia jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. O tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1600 mm (3200 mm: 2 = 1600 mm). Niewątpliwym jest zatem, w świetle powyższych regulacji, że pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703. Podkreślić należy, że w kodzie taryfy celnej CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze, (w tym pismo producenta pojazdu), z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiają w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być jedyną przyczyną do uchylenia skarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.