III SA/Po 38/22

Dnia 8 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2016 r. i od maja do listopada 2016 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2016 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 marca 2021 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonano kontroli przedsiębiorstwa skarżącej, przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. R. "J. " z siedzibą w P., której przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów. Tak więc skarżąca swoją działalność wykonywała świadcząc usługi przewozu towarów taborem samochodowym, który posiadała, dokonując do niego zakupu oleju napędowego i benzyny. Skarżąca do kontroli przedłożyła posiadaną dokumentację finansową za kontrolowany okres, oświadczyła, że nie posiada dokumentów dotyczących wydań wewnętrznych i przyjęć zewnętrznych paliwa a także nie posiada dokumentów inwentur bowiem paliwo służyło do użytku własnego nie będąc przedmiotem dalszej odsprzedaży. W toku kontroli organ na podstawie uzyskanych dokumentów ustalił, że jednym z dostawców paliwa była Spółka B. sp. z o.o. w R.. W toku innego postępowania prowadzonego w kierunku prawidłowości rozliczeń z podatku VAT, ustalono, że firma ta zajmowała się głównie wystawianiem tzw. pustych faktur a jednym z ich odbiorców była skarżąca. Skarżąca poproszona przez organ o wyjaśnienia oświadczyła , że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. nie potwierdzały zdarzeń prawdziwych, albowiem ujęte w nich paliwo nie było dostarczane. dalej organ ustalił, że faktury wystawione na stacjach paliw w L. przy ul. [...] oraz w P. przy ul. [...] nr [...] nie potwierdzają dokonywanych w nich rzekomo zakupów. Samochody tankowały paliwo na stanowiskach przeznaczonych dla samochodów osobowych, tankowały małe ilości benzyny (ok. 20-30 litrów) i w krótkim przedziale czasowym (1-3 dni) a także zdarzały się przypadki , że dany pojazd faktycznie znajdował się w innym miejscu w danym dniu o danej godzinie. Organ zbadał, że na stacji paliw w L. w badanym okresie znajdował się jeden tylko dystrybutor paliwa, który posiadał większą szybkość wydawania paliwa niż pozostałe dystrybutory i miał on nr 5 i był on przeznaczony do tankowania samochodów powyżej 3.5 tony. Organ ustalił, że samochody ciężarowe głównie tankowały paliwo znajdujące się w dystrybutorach wydających wolniej paliwo i przeznaczonych dla samochodów osobowych. W badanym okresie częste były sytuacje zatankowania małych ilości paliwa przy czym czynność ta powtarzała się w krótkich odstępach czasu. Organ uznał takie zachowania za nieekonomiczne i nielogiczne. Tym bardziej, ze skarżąca miała zawarte stałe umowy o dostawę paliwa z sieci paliw [...]. Nadto dokonywane na tych stacjach w badanym okresie transakcje nie potwierdzały operacje finansowe z kart płatniczych pomimo, że na fakturach wskazano sposób zapłaty : karta płatnicza . Organ nadto w uzasadnieniu wymienił samochody, które znajdowały się w znacznym oddaleniu od stacji paliw a więc nie mogły tankować paliwa w dniu i godzinie wskazanej na fakturach wystawionych przez stację paliw. w L.. Organ powyższe ustalenia przeprowadził w oparciu o dane z dostarczonych przez skarżącą faktur, dane otrzymane od CEPiK oraz nośniki CD zawierające dane z systemu viaTOLL uzyskane od Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Ostatecznie po przeprowadzeniu ustaleń, organ stwierdził uszczuplenia w podatku akcyzowym za badany okres. Uznał bowiem, że skarżąca za badany okres nie uiszczała podatku akcyzowego a zaewidencjonowane przez nią faktury zakupu paliwa , na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o. (konkretnie stacja paliw przy ul. [...] w L. i przy ul. [...] w P. ) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ uznał wobec tego, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą przy użyciu środków transportu, do napędu których wykorzystywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podstawą naliczenia akcyzy była ilość paliwa wynikająca z zakwestionowanych przez organ faktur. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń- listopad 2016r. z wyjątkiem kwietnia 2016r. w łącznej wysokości 9 887 zł. Zdaniem organu posiadanie wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, dalej "u.p.a." Zdaniem organu paliwo nie było tankowane na stacji paliw w L. przy ul. [...], ani przy ul. [...] nr [...] w P. z powyższych względów. Na innych stacjach paliw przedmiotowe pojazdy tankowały duże ilości paliwa. Ustalono posiadanie przez skarżąca paliwa z nieustalonego źródła w ilości 5501,435 litrów. W skardze do WSA w Poznaniu strona podniosła zarzut naruszenia - art. 120, 121,122 i 124 Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 191 Ordynacji podatkowej - art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Skarżąca twierdziła, że organ w ślad za organem I instancji powielił jego stanowisko o nieracjonalnym bo nieekonomicznym zachowaniu skarżącej w kwestii tankowania samochodów ciężarowych na stanowiskach dystrybutorów przeznaczonych dla samochodów osobowych, a takie postępowanie nie jest prawem zabronione. Nadto zarzucała, że organ poprzestał w swoich ustaleniach na rzekomym oświadczeniu skarżącej, że w zbiornikach paliwa znajdujących się w jej samochodach znajdowała się taka sama ilość paliwa jaka była wskazana w zakwestionowanych przez organ fakturach. Skarżąca przeczyła aby w toku postępowania podatkowego oświadczenie tej treści złożyła i żądała aby organ sam ustalił ilość zakupionego przez skarżącą paliwa w danym okresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 soerpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019.2325, ze zm.), dalej " p..p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa. Wskazać należy na wstępie, że – jak stwierdził organ II instancji w uzasadnieniu decyzji - dokonano kontroli przedsiębiorstwa skarżącej. Oświadczyła ona, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. nie potwierdzały zdarzeń prawdziwych, albowiem ujęte w nich paliwo nie było dostarczane. W toku innych postępowań podatkowych stwierdzono, że B. Sp. z o. o. sprzedawał puste faktury m. in. firmie strony skarżącej. Ustalono, że faktury wystawione na stacjach paliw w L. przy ul. [...] oraz w P. przy ul. [...] nr [...] nie potwierdzają dokonywanych w nich rzekomo zakupów. W okresie badanym w tym postępowaniu (okres od stycznia do listopada 2016 r. z wyjątkiem miesiąca kwiecień) organ zakwestionował prawdziwość i rzetelność faktur wystawionych przez stację paliw w L. i w P. przy ul. [...] nr [...] należących do S. Sp. z o.o. Otóż organ ustalił, że paliwo za ten okres nie mogło być tankowane na ww. stacjach paliw gdyż wystawione przez te stacje paliw faktury są niewiarygodne. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli dotyczyły samochodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji przez organ , które nie mogły tankować paliwa na tych stacjach zgodnie z treścią wystawionych przez nie faktur bowiem w danej dacie i godzinie pozostawały w znacznym oddaleniu od niej. Nadto tankowanie samochodów ciężarowych ze stanowiska przeznaczonego dla samochodów osobowych nie jest zabronione ale jest nielogiczne skoro dystrybutor przeznaczony dla samochodów ciężarowych podaje paliwo szybciej aniżeli dystrybutor obsługujący samochód osobowy. Z kolei tankowanie samochodów w odstępach 1-3 dniowych małymi ilościami paliwa i to głównie samochodów posiadających duże zbiorniki do paliwa też nie jest zabronione ale jest nieekonomiczne i nieracjonalne. Kolejnym dowodem mającym wpływ na rzetelność wystawionych przez te stacje faktur jest okoliczność braku potwierdzeń na rachunkach bankowych strony płatności za paliwo dokonanych kartą płatniczą, co obrazuje zestawienie faktur za ten okres dotyczących zakupu na ww. stacjach paliwa, w których jako formę płatności wskazano kartę. W konsekwencji organ w oparciu o dokumenty księgowo- finansowe przedłożone przez skarżącą i informację uzyskane od Głównego Inspektora Transportu Drogowego, opierając się n na ustaleniach kontrolnych spisanych w protokole kontroli uznał, że skarżąca była w posiadaniu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła w badanym okresie w ilości 5 501,435 litrów. Ponieważ skarżąca nie wykazała, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od tej ilości paliwa, organ uwzględnił stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1 797 zł /1000 litrów przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. pkt 14 u..p.a.) i wyliczył należny podatek w wysokości 9 887 zł. Prawidłowo zdaniem Sądu stwierdził organ stwierdził, że posiadanie wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony Zdaniem Sądu zasadnie stwierdził organ , że paliwo nie było tankowane na stacji paliw S. Sp. z o.o , albowiem postępowanie wykazało, że paliwo było tankowane na stanowiskach nieprzeznaczonych do tankowania pojazdów ciężarowych ( tylko do tankowania pojazdów osobowych ). Organ trafnie stwierdził zdaniem Sądu, że tankowanie pojazdów ciężarowych paliwem z takich stanowisk i paliwem w ilości dwudziestu paru litrów jest postępowaniem nieekonomicznym, nieracjonalnym, wydłużającym niepotrzebnie czas tankowania na stacji paliw itd. Nie można zabronić prowadzącemu działalność gospodarczą nieekonomiczne działanie czy też wręcz nieracjonalne i nielogiczne niemniej od przedsiębiorcy wymaga się aby dołożył należytej staranności w prowadzeniu działalności , zaś owa należyta staranność rozumiana jest jako coś więcej aniżeli zwykła staranność. Tak więc trudno odmówić racji organowi, że ten kierując się racjonalnym zachowaniem przedsiębiorcy dążącego do osiągnięcia zysku a przynajmniej dbającego o minimalizację kosztów, logicznie argumentował i wywodził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że prawdziwość wystawionych przez te stacje paliw faktur niejako burzy fakt, że brak jest potwierdzenia w wyciągach bankowych płatności za wystawione faktury ( na fakturach wskazywano płatność kartą ). prawdą jest, że skarżąca jako przedsiębiorca nie prowadzący pełnej księgowości mogła udzielać zaliczek kierowcom na zakup paliwa, lecz takie twierdzenia nie są przekonywujące w świetle dokonanych przez organ ustaleń. W istocie mając zawarte umowy na stałą dostawę paliwa, nieracjonalnym (znowu) wydaje się zakupywanie małych ilości paliwa w krótkich odstępach czasu i rozliczanie tych transakcji zaliczkami przez kierowców w dodatku przy braku jakiegokolwiek pokwitowania i rozliczenia. Organ trafnie zauważył ponadto, że również z analizy danych dotyczących ruchu pojazdów należących do firmy wynika, iż w dacie rzekomego tankowania były one w znacznej odległości od przedmiotowej stacji paliw. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, albowiem organ ma prawo w prowadzonym przez siebie postępowaniu wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnoskarbowych czy karnych. Mógł zatem korzystać z protokołów przesłuchań prowadzonych w sprawach o ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ mógł ponadto dokonywać własnych ustaleń na podstawie dokumentów uzyskanych również od samej strony – faktury, inne dokumenty księgowe. Dowodem mogły być również pisma będące odpowiedzią na zapytania organu uzyskane od innych urzędów. Zdaniem Sądu dokonane przez organ ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone przez organ są spójne i logiczne. Co istotne strona nie przedstawiła w toku postępowania innych dowodów, które podważyłyby skutecznie ustalenia faktyczne dokonane przez organ. Strona jedynie im zaprzeczała. Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl. ) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl. ). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Sąd wobec tego uznaje prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz prawidłowość wskazanych podstaw rozstrzygnięcia i dokonanej wykładni przepisów prawa. Ustalono posiadanie przez skarżącą paliwa z nieustalonego źródła w ilości 3954,623 litrów. Za omawiany tutaj okres o ilości 5 501,435 litrów. Ustalenia organu w tym zakresie również nie budzą zastrzeżeń Sądu, albowiem strona nie podważyła ich skutecznie w jakikolwiek sposób. Organ zastosował prawidłową stawkę akcyzy, stąd prawidłowo ustalona została należność. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.