III SA/Po 380/14

Dnia 18 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... stycznia 2014 r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w ... wszczął z urzędu wobec X postępowanie podatkowe w związku z nabyciem samochodu marki ... o numerze nadwozia ..., rok produkcji, 2007 od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr ... wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), w związku z art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6 art. 100 ust. 1 pkt 2i ust. 4, art. art. 101 ust. 2 pkt 1, ,art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., a także rozporządzenia Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r., określił X zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 21 września 2009 r. samochodu osobowego marki ... o numerze nadwozia ..., rok produkcji, 2007 w wysokości ...zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W dniu ... kwietnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w ... przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu. Na ich podstawie organ stwierdził, że pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, wyposażony w miejsca kotwiące służące do montażu trzech rzędów siedzeń przeznaczonych do przewozu siedmiu osób, służy zasadniczo do przewozu osób, ale może również służyć do przewozu towaru. W związku z faktem, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmiany liczby siedzeń z dwóch do siedmiu, organ podatkowy ustalił, że zmian tych dokonano w W. Zgodnie z wyjaśnieniem Z, zmiany dokonane w pojeździe zostały wykonane zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz przepisami wykonawczymi. Montaż dodatkowych rzędów siedzeń z pasami i zagłówkami polegał na zamontowaniu kanapy trzy- i dwuosobowej w miejscu kotwiącym przeznaczonym do tego celu przez producenta pojazdu. Dodatkowy rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa w ilości pięciu sztuk zamontowano zgodnie z zaleceniami producenta pojazdu. W ocenie organu podatkowego, powyższe zmiany nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie pojazdu do przewozu osób poprzez montaż drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji X, zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703 oraz naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., poprzez przyjęcie, że odwołujący powinien powyższy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie odwołujący wniósł o zwrócenie się do dealera polskiego celem ustalenia, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy czy tez jako osobowy. Zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński. Zwrócenie się do producenta przedmiotowego samochodu, celem ustalenia w jakim stanie faktycznym samochód opuścił fabrykę oraz powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Dyrektor Izby Celnej w ... decyzją z dnia ... stycznia 2014 r., nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, organ podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia oraz ich ocenę. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, organ II instancji, stwierdził, m.in., że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Bezzasadnym był również wniosek o zwrócenie się do dealera polskiego z uwagi na fakt, że dokonał tego organ I instancji. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu wskazują, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organy podatkowe skorzystały jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego "System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s". Ocena dokonana przy użyciu tego programu świadczy niewątpliwie o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy sklasyfikować w pozycji CN 8703. Co więcej, organ podkreślił, że osobowy charakter pojazdu został potwierdzony także w krajowych dokumentach rejestracyjnych pojazdu, gdzie występuje on jako samochód osobowy siedmiomiejscowy. Rejestracja ta była wynikiem przeprowadzonej w dniu 25 września 2009 r. zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, gdzie uprawniony diagnosta określił pojazd jako: "samochód osobowy / inny", z liczbą siedmiu miejsc siedzących. X wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił: 1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703, 2. naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 Op., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, jak też odmowę przeprowadzenia dowodu z zwrócenia się do producenta i dealera duńskiego, 3. naruszenie art. 190 i art. 198 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenia oględzin bez poinformowania o tych czynnościach strony i zapewnienia jej czynnego udziału. 4. naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, 5. naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez przyjęcie, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, 6. naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w... z dnia ... stycznia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia ... maja 2013 r którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... o numerze nadwozia ..., rok produkcji 2007 . W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki ... samochód wyposażony został m. in. w : pięć drzwi i siedem miejsc siedzących, cztery bądź pięć zagłówków, ABS, sześć poduszek powietrznych, DSC - system stabilizacji toru jazdy, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby, aluminiowe felgi, filtr przeciwpyłowy, kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, składane stoliki z uchwytami na kubki w oparciach foteli oraz składane fotele w trzecim rzędzie. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organy celne przyjęły, że powyższe cechy pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W związku z powyższym organ prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę, zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia stanu technicznego w jakim sprowadzony został przedmiotowy samochód na rynek duński oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), nie wskazano by przedmiotowy pojazd nie posiadał otworów do montażu tylnych siedzeń, a tym bardziej by producent trwale usunął punkty kotwienia miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, a dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). Powyższe znajduje uzasadnienie w treści wyjaśnień obecnego użytkownika samochodu CW oraz protokóle oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną. W tej sytuacji organ słusznie przyjął, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze, bowiem przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Op. i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty homologacji i rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.