III SA/Po 384/11

Dnia 29 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. O. & W. O. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 09 marca 2011 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 października 2010r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 27 października 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 oraz art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stwierdził wobec P. W. M. O. W. O. spółki cywilnej w K. powstanie obowiązku podatkowego w dniu 31 sierpnia 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Toyota Avensis Verso o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003 i pojemności silnika 1995 cm³ i określił wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 19 kwietnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo z Wydziału Zarządzania Ryzykiem izby Celnej wraz z dokumentami rejestracyjnymi, z których wynikało, że P.W. M. O., W. O. sp. cywilna w K. nabyło wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Avensis Verso o nr nadwozia [...], od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. W wyniku podjętych czynności sprawdzających, ustalono, ze z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu nie złożono wymaganej deklaracji oraz nie zapłacono należnej akcyzy. W dniu 17 maja 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do przedstawiciela Toyota - A. Sp. z o.o. w W. o podanie informacji, czy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód jest samochodem osobowym, czy ciężarowym. W dniu 18 maja 2010r. A. Sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada informacji na temat przedmiotowego samochodu, ponieważ samochód pochodzi z rynku [...]. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 maja 2010r. do przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia samochodu, podatnik przedłożył świadectwo homologacji - dokument [...]. Jak wskazał organ, klasyfikując przedmiotowy samochód do odpowiedniego kodu CN w pierwszej kolejności należy określić rodzaj nadwozia pojazdu. Dokonano tego przy pomocy programu Auto VIN oraz programu komputerowego wyceny samochodów Carvert. Program ten jest głównie wykorzystywany do wyceny wartości pojazdów, ponieważ podając numer VIN, można ustalić wartość konkretnego samochodu na podstawie notowania Eurotax bazy danych za wskazany miesiąc. Istotne jest, że program ten określając wartość pojazdu, uwzględnia wyposażenie i inne mające wpływ na wartość pojazdu dane techniczne samochodu o unikatowym numerze VIN. Stosując ww. program w niniejszym postępowaniu ustalono, że samochód posiada nadwozie typu van, jest 5 drzwiowy i 7 miejscowy. W związku z powyższym, za udowodnione uznano, że samochód jest samochodem typu van Jak wskazał dalej organ, na fakt, że pojazd jest konstrukcyjnie samochodem osobowym wskazuje również liczba miejsc siedzących, tj. 7, którą wskazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 września 2009r.i zapisie w polskim dowodzie rejestracyjnym. Organ wskazał również na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na cześć pasażerską i towarową, odpowiednio 420 kg i 205 kg, uznając, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. Dalej, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że posiadanie przez pojazd 2 miejsc siedzących i homologacji ciężarowej w momencie jego nabycia, nie zmienia jego pierwotnego pochodzenia. Przedmiotowy samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, przy czym, po przywozie go do Polski przywrócono mu pierwotny charakter samochodu osobowego, poprzez demontaż przegrody oddzielającej cześć towarową od pasażerskiej i wanny służącej do przewozu towarów, a następnie zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie były to zmiany o charakterze trwałym i w prosty sposób przywrócono mu jego pierwotne przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Jak ocenił organ, posiadana przez pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się na drogach publicznych. Dokonując określenia wysokości podstawy opodatkowania, organ przyjął wartość rynkową samochodu w wysokości 34.000zł, uznając, iż wynikająca z faktury nr 2009/78 z dnia 14 sierpnia 2009 wartość samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że samochód ten został zakupiony w D., jako samochód ciężarowy – dostawczy, posiadał świadectwo homologacji typu [...] (samochód dostawczy) i nie był przerabiany przez stronę na pojazd osobowy. Pojazd został zbyty, jako samochód dostawczy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 9 marca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz., 11 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Posiada nadwozie typu van, jest 5 drzwiowy i 7 miejscowy. Wymienione cechy, w ocenie organu, uniemożliwiają klasyfikacje przedmiotowego Sadochu do pozycji 8704 i przesadzają tym samym o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Przy określeniu przeznaczenia pojazdu, w ocenie Dyrektora izby Celnej, organ I instancji prawidłowo zastosował kryterium wagi (zasada ta wynika z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji, zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, opublikowanych obwieszczeniem ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r (MP 86 z 2006r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że klasyfikacja pojazdu jedynie na podstawie dokumentów, bez oględzin, jest prawidłowa, ponieważ ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów, jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN, 8704 jako pojazdu ciężarowego. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że przedmiotowy samochód nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ samochód ten został zakupiony, jako samochód ciężarowy w D., gdzie był zarejestrowany, jako samochód ciężarowy i jako taki został też zbyty na rzecz kolejnego nabywcy, co potwierdzają stosowne dokumenty (faktura nabycia pojazdu, duński dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji). Organy powinny także uwzględnić fakt, iż pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę grodziową (kratkę), płaską podłogę, był pozbawiony możliwości opuszczania szyb bocznych, co zdaniem skarżących wskazuje, iż pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym nie mógł być zaklasyfikowany do kodu, CN 8703, lecz do kodu CN 8704. Ponadto strona skarżąca podniosła, że prawidłowa procedura klasyfikacji samochodu powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw powinno być ustalone zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero następnie możliwe jest posłużenie się dodatkowymi warunkami określonymi w Notach wyjaśniających do kodu 8703. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie wykazały zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, lecz od razu posłużyły się kryterium określonym w Notach wyjaśniających. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty i wnioski, należy wskazać, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Kontrolując zaś zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające uchylenie obu wskazanych decyzji, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli podniesione w skardze. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec P.W. M. O. W. O. spółki cywilnej w K. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Toyota Avensis Verso o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003 i pojemności silnika 1995 cm³ i wysokości zobowiązania podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu przez organy podatkowe do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony skarżącej, ww. pojazd samochodowy, nabyty został, jako samochód ciężarowy i w związku z tym powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8704 Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika, zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się właśnie w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 31 sierpnia 2009 r., tj. datę sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżących w kraju (faktura VAT nr [...] z dnia 31.08.2009 r.), jako moment przemieszczenia towaru, uznając – wobec braku dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski – że jest to pierwsza data pewna, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium kraju, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowego. Jak wskazano wyżej, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, w tym, w szczególności, do istotnego z punktu widzenia kodu 8703, ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało, więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu, zwłaszcza, że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód został nabyty przez P.W. M. O., W. O. sp. cywilna w K. i zarejestrowany, jako samochód ciężarowy. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKCU, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Firma A. Sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada informacji na temat przedmiotowego samochodu, ponieważ samochód pochodzi z rynku [...]. Posługując się programem komputerowym Auto VIN i programem wyceny samochodów Carvert. organ ustalił, że samochód posiada nadwozie typu typu van, jest 5 drzwiowy i 7 miejscowy. Liczba miejsc siedzących, którą wskazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 września 2009r.i zapisie w polskim dowodzie rejestracyjnym, zdaniem organów, również wskazuje na to, że pojazd jest konstrukcyjnie samochodem osobowym, Podobnie, ustalenie proporcji ładowności przypadającej na cześć pasażerską i towarową, odpowiednio 420 kg i 205 kg, wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. Organy wskazały również, że posiadanie przez pojazd 2 miejsc siedzących i homologacji ciężarowej w momencie jego nabycia, nie zmienia jego pierwotnego pochodzenia. Przedmiotowy samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, przy czym, po przywozie do Polski przywrócono mu pierwotny charakter samochodu osobowego poprzez demontaż przegrody oddzielającej cześć towarową od pasażerskiej i wanny służącej do przewozu towarów, a następnie zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie były to zmiany o charakterze trwałym i w prosty sposób przywrócono mu jego pierwotne przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Jak oceniono, posiadana przez pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu, o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się na drogach publicznych. Dokonując określenia wysokości podstawy opodatkowania, przyjęto wartość rynkową samochodu w wysokości 34.000zł, uznając, iż wynikająca z faktury nr [...] z dnia 14 sierpnia 2009 wartość samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W oparciu o przedstawione wyżej ustalenia organy celne uznały, że nabyty wewnątrzewspólnotowo ww. samochód jest samochodem osobowym zaliczanym do kodu CN8703 i, a jego wewnatrzwspóólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły, jakie cechy przedmiotowego samochodu przesądzają o jego przeznaczeniu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a tym samym o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, a mianowicie budowa nadwozia tego pojazdu: okna na panelach bocznych i tylnych drzwiach, 7 miejsc siedzących, nadwozie 5 – drzwiowe, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową . Potwierdzeniem, że przedmiotowy pojazd cechy te posiadał, jest niewątpliwie powołane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym w szczególności wskazano, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących. Z kolei z dokumentów [...] (homologacja, dowód rejestracyjny), na które powoływała się strona skarżąca, a w których stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wynika jedynie, że przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, był on przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów w szczególności poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących). Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zagranicznych – duńskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony, jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również, (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zwłaszcza biorąc pod uwagę łatwość zmian (niewymagających ingerencji w konstrukcję samochodu) przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób. Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło, bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, iż organy zasadnie w niniejszej sprawie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu organy dopuściły się jednak naruszenia prawa procesowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy może zakwestionować cenę nabycia samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Jest on jednak uprawniony do określenia podstawy opodatkowania dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej w stosunku do wartości rynkowej wysokości. Innymi słowy organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia, jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego samochodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się przy tym, iż "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt 103/10). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać z tak prozaicznego faktu, iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 01.01.2010, Lex 48/2011). W niniejszej sprawie organ podatkowy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawarł powyższe przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, jako podstawę opodatkowania – jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej – wartość rynkową samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu, ponieważ cena nabycia wynikająca z umowy sprzedaży – zdaniem organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wskazał przy tym, że pomimo podjęcia ze strony organu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności dotyczących wysokości podstawy opodatkowania i wartości rynkowej pojazdu, strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających określenie przyczyn rozbieżności. Kserokopie faktury zakupu i sprzedaży pojazdu nie zawierają wzmianki o ewentualnych uszkodzeniach. O braku uszkodzeń świadczy również przeprowadzone badanie techniczne wykonane w dniu 1 września 2009r. Jednakże zarówno z treści decyzji, jak i z akt administracyjnych nie wynika, ażeby powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania został poprzedzony wezwaniem podatnika - w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - do wskazania przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Uchybienia w tym zakresie nie "naprawił" organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął kwestię określenia podstawy opodatkowania., wskazując jedynie, że organy podatkowe wezwały podatnika do złożenia korekty deklaracji AKCU wraz z pisemnym uzasadnieniem. Należy jednak zauważyć, co wynika z akt administracyjnych, ze wezwaniem z dnia 18 maja 2010r., na które wskazuje Dyrektor Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, wyjaśnienia przyczyn braku jej złożenia i wpłaty należnej akcyzy, nie zaś do złożenia korekty deklaracji, jak wskazał organ odwoławczy. W ten sposób w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z pominięciem wezwania podatnika do wyjaśnienia przyczyn stwierdzonej przez organ podatkowy I instancji znacznej rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową tego samochodu osobowego, a tym samym bez wykazania, że owa różnica nie wynika z "uzasadnionych przyczyn", jest co najmniej przedwczesne. Powyższe uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierszwszoinstancyjnej. Wskazania dla organu podatkowego odnośnie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.