III SA/Po 385/12

Dnia 4 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2011 roku, adresowaną do M. B., na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.488zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SsangYong Rexton o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2696cm³ i roku produkcji 2005. W uzasadnieniu wyjaśniono, że M. B. nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, od którego nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Pomimo wezwania podatnik nie złożył deklaracji na podatek akcyzowy. W odpowiedzi na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatnik wyjaśnił, że nabył pojazd ciężarowy i po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju nie był obowiązany do składania deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ ustalił, że wszystkie samochody SsangYong Rexton zostały wyprodukowane i dostarczone importerom, jako pojazdy przeznaczone do przewozu osób, w tym także sporny egzemplarz (informacja przedstawiciela koncernu SsangYong, k. 35 akt administracyjnych). Zgodnie z zapisami widniejącymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (k. 3, 7, 9 i 11 akt administracyjnych) przedmiotowy samochód był przystosowany do przewozu czterech osób, czyli posiadał dwa fotele i kanapę. Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych obejmujących demontaż kraty ładunkowej oraz montaż piątego pasa bezpieczeństwa i półki przestrzeni bagażowej liczba miejsc siedzących w pojeździe zwiększyła się do pięciu osób (kserokopia polskiego dowodu rejestracyjnego – k. 65 akt administracyjnych, informacja od firmy przeprowadzającej zmiany konstrukcyjne pojazdu – k. 64 akt administracyjnych). W oparciu o wyniki postępowania wyjaśniającego organ przyjął, że sporny samochód w momencie sprowadzenia do kraju posiadał wyposażenie wnętrza dokładnie takie jak samochód osobowy, czyli wyposażony był w komplet siedzeń dla pięciu osób, 4 pasy bezpieczeństwa i kratkę za drugim rzędem siedzeń. Pojazd nie zmienił fabrycznego wyposażenia. Pomimo braku piątego pasa bezpieczeństwa pojazd posiadał wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodu osobowego. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pojazd odpowiada cechom klasyfikacyjnym do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku), czyli spełnia wszystkie kryteria samochodu osobowego. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w dniu przeprowadzenia badania technicznego, czyli w dniu 12 lutego 2009 roku (zaległość podatkowa powstała z dniem 18 lutego 2009 roku). Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić – art. 82 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym. Przedmiotową wartość ustalono w oparciu o umowę kupna sprzedaży z dnia 08 lutego 2009 roku, w której cenę przedmiotowego samochodu określono na kwotę 45.634zł (10.000euro x 4,5634). Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji. Odwołujący się podniósł, że w uzasadnieniu decyzji pominięto wyjaśnienia przedstawiciela SsangYoung Motors Polska, iż pomimo wyprodukowania pojazdu jako osobowego, przeróbki pojazdu mógł dokonać sprzedający importer zgodnie z lokalnym prawem. Zdaniem Strony, błędne jest założenie, że pojazd posiadał status samochodu osobowego przy opuszczaniu fabryki. Dla ustalenia tej okoliczności niezbędne byłoby ustalenie jaki status posiadał sporny pojazd, gdy został sprzedany przez przedstawiciela koncernu SsangYoung na rzecz pierwszego właściciela, czyli kiedy i na jakiej podstawie pojazd uzyskał status pojazdu ciężarowego w Unii Europejskiej. Powyższe, zdaniem Strony, świadczy o brakach postępowania wyjaśniającego. Organ powinien przeprowadzić dalsze postępowanie celem ustalenia w duńskich organach homologacyjnych czy przedmiotowy pojazd przeszedł dalszą kompletację i zmianę kwalifikacji z M1 (osobowy) na N1 (ciężarowy). W ocenie Strony, organy błędnie przyjmują, iż pojazd, który został skonstruowany jako pojazd osobowy zachowuje tak zdefiniowany status na stałe. Organ nie uwzględnił, że w skutek dalszych przeróbek pojazd osobowy może uzyskać status ciężarowy. W ocenie Strony różne pojazdy (przykładowo Volkswagen Transporter LT, zdjęcia załączono do odwołania) w zależności od ich kompletacji mogą być zarówno pojazdem użytkowym, jak i luksusowym pojazdem 6-osobowym. Mając powyższe na uwadze Odwołujący się podniósł, że sporny pojazd został czasowo zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego jako pojazd ciężarowy. W ocenie Strony niedopuszczalna jest sytuacja, gdy ten sam pojazd jest dla jednego organu samochodem ciężarowym, a dla drugiego samochodem osobowym. Strona podniosła również, iż przebudowy wnętrza pojazdu dokonał dalszy nabywca samochodu. Pierwotnie sporny samochód posiadał stałą przegrodę oddzielająca przestrzeń bagażową od kabiny kierowcy. Fakt, że kolejny nabywca dokonał przemontowania wnętrza pojazdu - usunął przegrodę oraz zaopatrzył pojazd w dodatkowe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, nie usprawiedliwia poglądu, że pojazd nie posiadał wcześniej cech i wyposażenia pojazdu ciężarowego. Wskazując na naruszenie prawa materialnego Odwołujący się podniósł, że organy błędnie zastosowały art. 80 ust. 1 i 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, gdyż w świetle dowodów przedstawionym przez Stronę sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrz wspólnotowego był samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, co następuje. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze – rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. O przeznaczeniu samochodu rozstrzyga całość obiektywnych właściwości pojazdu (ogólny wygląd pojazdu), które wskazują na zamierzone przez producenta wykorzystanie pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewożenia osób, bądź do przewożenia towarów. Sporny samochód zgodnie z dokumentacją fotograficzną oraz zapisami w dokumentach rejestrowych wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. Wnętrze kabiny jest starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób. Samochód SsangYong Rexton w wersji standardowej (wersja ta obrazuje konstrukcyjne, fabryczne, czyli nadane przez producenta cechy nadwozia) jest wyposażony w: 4/5 zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 2szt., elektroniczny rozdział siły hamowania, podnoszone szyby przód i tył, immobilizer, instalację radiową z 6 głośnikami, skórzaną kierownicę i gałkę zmiany biegów, automatyczną klimatyzację, lusterka boczne ogrzewane, regulowany i składany elektrycznie nawiew wentylacji na tylne siedzenia, przedni i tylny podłokietnik, relingi dachowe, schowek w podłodze bagażnika, uchwyty na kubki z przód i tył pojazdu, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, trzecie światło stop, światła przeciw mgielne szyby barwione, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek. Na osobowy charakter spornego egzemplarza wskazuje informacja producenta oraz zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, gdzie wskazano, że pojazd miał łącznie z kierowcą cztery miejsca siedzące. Powyższe znajduje potwierdzenie także w pierwszym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczeniu firmy, która dokonała zmian technicznych w rzeczonym pojeździe (przed dokonaniem zmian sporny samochód posiadał dwa przednie fotele oraz kanapę do przewozu łącznie 4 osób (domyślnie cztery pasy bezpieczeństwa). Powołując brzmienie Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nadto wskazując na orzeczenie ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku w sprawie C-486/06, organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazdy o tak bogatym wyposażeniu wnętrza winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703. Przyjmując, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób organ podkreślił, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi bowiem jego funkcje dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie ładowności nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Nie oznacza to także, że sporny pojazd przestał być pojazdem osobowym. Oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie cech uzupełniających. Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakie muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt V SA 3437/01). W konsekwencji uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Odnosząc się do twierdzeń Strony postępowania organ wskazał, że panel lub przegroda zamontowany na stałe pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną pojazdu, jest jednym z warunków, które mogą wskazywać na to, że pojazd należy klasyfikować do kodu 8704 (samochody ciężarowe). Niemniej dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, iż wysoce wątpliwe jest, aby w okolicznościach kontrolowanej sprawy, wskazany warunek był spełniony. Oświadczenie firmy wprowadzającej zmiany techniczne w pojeździe wskazuje, że dokonano jedynie demontażu kraty ładunkowej. Z oświadczenia wskazanej firmy nie wynika nic na temat tego, jaką przestrzeń ta krata wydzielała – czy była zamontowana za fotelem kierowcy i pasażera siedzącego obok, czy też umiejscowiono ją za drugim rzędem siedzeń. Jednakże, zdaniem organu, ażurowa krata (widoczna na zdjęciach przedstawionych przez obecna właścicielkę) w żaden sposób nie ogranicza funkcji spornego pojazdu jako samochodu do przewozu osób. Kończąc odpowiedź na zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że strona postępowania nie może czuć się zwolniona z obowiązku współdziałania z organami celnymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy ze stawianych tez zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Okoliczności faktyczne, co do których strona nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą musiały w świetle wyników postępowania być uznane za fakty nieistniejące. Organ podkreślił przy tym, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. M. B., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do samochodu ciężarowego, - naruszenie art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej na podatek akcyzowy, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w stopniu uzasadniającym wydanie rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 180 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia, czy pojazd wyprodukowany jako samochód o funkcji M1 (osobowy) został w toku dalszego procesu produkcyjnego przebudowany na potrzeby funkcji N1 (ciężarowy), - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż z zebranego materiału dowodowego okoliczność osobowego rodzaju pojazdu jest dostatecznie wyjaśniona, gdy przeróbki na pojazd ciężarowy (o funkcji N1) mogły być wykonane przez lokalnego dealera. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy samochód marki SsangYong Rexton podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącego nabył on samochód ciężarowy, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W ocenie Skarżącego błąd wykładni i zastosowania prawa materialnego polegał na tym, że organy za miarodajną dla powstania obowiązku podatkowego uznały okoliczność, iż sporny pojazd w chwili opuszczenia fabryki był samochodem osobowym. Natomiast miarodajnym w tym zakresie winno być ustalenie jaki był status pojazdu, gdy został sprzedany przez przedstawiciela SsangYong na rzecz pierwszego właściciela, a także kiedy i na jakiej podstawie samochód uzyskał status pojazdu ciężarowego w Unii Europejskiej. Organy podatkowe a priori przyjęły, że skoro pojazd został skonstruowany jako samochód osobowy, to jego status został zdefiniowany na stałe. W konsekwencji organy nie uwzględniły, iż wskutek dalszych przeróbek pojazd ten uzyskał status samochodu ciężarowego, co zostało potwierdzone w dokumentach legalizacyjnych przy sprzedaży w państwie UE, jak również przez polski wydział komunikacji. Po wprowadzeniu na polski rynek pojazd przeszedł przegląd rejestracyjny i został zarejestrowany jako ciężarowy. Skarżący podkreślił, że pojazd posiadał stałą przegrodę wydzielającą kabinę kierowcy od przestrzeni bagażowej. Zaznaczył jednocześnie, że to dalszy nabywca pojazdu przebudował wnętrze samochodu - usunął stałą przegrodę oraz zaopatrzył pojazd w dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który umożliwiał poczynienie niezbędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Ponadto zebrany materiał dowodowy został oceniony fragmentarycznie, organ pominął część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto w uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań które powinny się tam znaleźć, a w szczególności organ nie wskazał na podstawie jakich dowodów oparł swoje rozstrzygnięcie, a nadto z jakich powodów przyjął, że argumentacja Skarżącego jest niezasadna. W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe jest stanowisko organów celnych które przyjmują, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy świadczą o tym, że sporny pojazd w odniesieniu do sposobu jego wykorzystywania (przewożenia towarów na własny użytek) jest samochodem ciężarowym, lecz konstrukcja tego pojazdu, zgodnie z Taryfą Celną, jest typowa dla samochodów osobowych. Zdaniem Skarżącego organy winny na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego określić najważniejszą priorytetową funkcję jaką spełniał samochód. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że pojazd wyprodukowany jako samochód osobowy należy, w ramach podatku akcyzowego, zawsze traktować jako samochód osobowy, a w szczególności bez względu na przeróbki w kierunku samochodu ciężarowego i zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego. Organ powinien był wyjaśnić, czy i ewentualnie kiedy Skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, skoro dokumenty wskazują, że przedmiotowy samochód był uznawany jako ciężarowy i w takim celu użytkowany. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do stawianych zarzutów organ wyjaśnił, iż sporny samochód w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w oparciu o art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy. Zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu ustalono mając na uwadze charakterystykę wynikającą z Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu pojazdu. Dyrektor Izby Celnej ponownie wskazał, że analiza materiału zgromadzonego w aktach sprawy pozwoliła ustalić, że mimo zmian jakie przeszedł przedmiotowy samochód, aby przystosować go do przewożenia ładunku (przegroda za siedzeniem kierowcy i pasażera, podłoga w części bagażowej, 4 miejsca siedzące - informacja o 2 miejscach siedzących nie znajduje potwierdzenia w dokumentach rejestracyjnych pojazdu) pojazd zachował cechy samochodu osobowego. Zmiany mające na celu przystosowanie do przewożenia ładunku miały charakter krótkotrwały i nie powodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ podkreślił, że powrót do sposobu korzystania z pojazdu w zakresie przewożenia głównie osób odbył się wyłącznie poprzez demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową, zamontowanie piątego pasa bezpieczeństwa i półki przestrzeni bagażowej. Zmiany te nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2001r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych nie pozwalają ustalić chwili nabycia przez Skarżącego prawa rozporządzania samochodem jak właściciel - art. 80 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W tej sytuacji organy słusznie przyjęły, że datę powstania obowiązku podatkowego stanowi dzień 12 lutego 2009 roku, czyli dzień, w którym dokonano pierwszego badania technicznego pojazdu (k. 34 akt administracyjnych) – art. 6 ust. 6 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Prawidłowe jest stanowisko, co do tego, że z dniem badania technicznego pojazdu bez wątpienia zrealizowane zostały przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Pojazd znajdował się na terenie kraju, a więc dokonano jego nabycia i przemieszczenia. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organy celne słusznie podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniające inne dodatkowe funkcje. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje, że Skarżący w dniu 08 lutego 2009 roku nabył na terytorium Niemiec, wprowadził na rynek krajowy, a następnie w dniu 12 lutego 2009 sprzedał, samochód marki SsangYong Rexton o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2696cm³ i roku produkcji 2005. Zgodnie z informacją producenta oraz zgodnie z informacjami o wyposażeniu standardowym samochodu SsangYong Rexton sporny egzemplarz został fabrycznie wyposażony co najmniej w: 4/5 zagłówka, ABS, alufelgi, airbag 2 szt., elektroniczny rozdział siły hamowania, podnoszone szyby przód i tył, immobilizer, instalację radiową z 6 głośnikami, skórzaną kierownicę i gałkę zmiany biegów, automatyczną klimatyzację, lusterka boczne ogrzewane, regulowany i składany elektrycznie nawiew wentylacji na tylne siedzenia, przedni i tylny podłokietnik, relingi dachowe, schowek w podłodze bagażnika, uchwyty na kubki z przodu i tyłu pojazdu, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, trzecie światło stop, światła przeciwmgielne, szyby barwione, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek. Zagraniczne dokumenty rejestracyjne wskazują, że sporny pojazd na miesiąc przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem został wycofany z ruchu (w dniu 12 stycznia 2009 roku) oraz, że wówczas pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące. Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu po raz pierwszy zarejestrowanego za granicą (badanie przeprowadzone w cztery dni od dnia nabycia pojazdu, czyli dnia 12 lutego 2009 roku) również wskazuje, że sporny pojazd był wyposażony w cztery miejsca siedzące. Opis zmian dokonanych w pojeździe (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 lutego 2009 roku) wskazuje już, że sporny samochód jest wyposażonym w pięć miejsc siedzących. W tym badaniu technicznym pojazd został sklasyfikowany jako samochód osobowy typu kombi. Sporny samochód został zarejestrowany w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochód osobowy (k. 65 akt administracyjnych). Zdjęcia spornego pojazdu (przesłane 03 czerwca 2011 roku przez aktualnego właściciela) ujawniają, że sporny samochód wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. Wnętrze pojazdu, zarówno część wyodrębniona dla pasażerów, jak i cześć wyodrębniona jako bagażowa, są starannie wykończone tapicerką i podsufitką. Na zdjęciach w części bagażowej widoczne są otwory w tapicerce - miejsca przeznaczone do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa tylnej kanapy. Zaprezentowana powyżej treść materiału dowodowego uzasadnia ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na osobowy charakter spornego egzemplarza wskazują: informacja producenta, fabryczne (standardowe) wyposażenie charakterystyczne także dla spornego pojazdu, zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, przeglądy techniczne przeprowadzone przed pierwszą rejestracją w kraju, zdjęcia pojazdu przekazane w czerwcu 2011 roku oraz dowody zmian technicznych przeprowadzanych w pojeździe. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne (opis cech spornego pojazdu i zakres przeróbek pojazdu) nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego. W konsekwencji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że ustalenia faktyczne organów celnych są prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ocena tego materiału jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zarzutów o naruszeniu art. 187 §1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej nie usprawiedliwiają oczekiwania Skarżącego i przeświadczenie autora skargi, co do tego, że organy celne powinny poszukiwać dowodów na okoliczność statusu pojazdu z dnia pierwszej sprzedaży samochodu dokonanej przez przedstawiciela koncernu SsangYong. W tym zakresie wyjaśnić należy, że obowiązek podatkowy w kontrolowanej sprawie powstał w dniu 12 lutego 2009 roku. Z tego względu obowiązek procesowy gromadzenia dowodów mających na celu ustalenie cech spornego pojazdu z okresu znacznie poprzedzającego wskazaną datę wykracza poza materialnoprawne granice załatwienia kontrolowanej sprawy w postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy pozostają także podstawy do uzyskania statusu pojazdu ciężarowego, które obowiązywały w dacie pierwszej sprzedaży spornego pojazdu, czyli w dacie znacznie poprzedzającej powstanie obowiązku podatkowego. Organy celne słusznie uznały, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy wymaga określenia cech spornego pojazdu, w tym zakresu przeróbek pojazdu (odstępstw od konstrukcji fabrycznej), na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organy celne słusznie przyjęły, że do wskazanego celu prowadzi ustalenie cech konstrukcyjnych jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji oraz stanu przebudowy na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organy celne ustaliły i wyjaśniły w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że zakres przeróbek dokonanych w pojeździe nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu, gdyż przebudowa wnętrza pojazdu uzasadniająca powrotne uzyskanie homologacji osobowej ograniczała się jedynie do demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz zamontowania piątego pasa bezpieczeństwa i półki w części bagażowej pojazdu. Organ prawidłowo wnioskuje z tych ustaleń, że wcześniej, czyli przed rzeczoną przebudową, samochód posiadał wyposażenie wnętrza dokładnie takie jak samochód osobowy. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby podważać prawdziwość przeprowadzonego rozumowania. Organy celne słusznie przyjęły, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak dugo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz demontaż piątego pas bezpieczeństwa i półki w części bagażowej, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do tego, że stan przebudowy pojazdu uwidoczniony na zdjęciach przekazanych w czerwcu 2011 roku znacząco odbiega od stanu przebudowy wynikającego z zagranicznych dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu oraz stanu przebudowy stwierdzonego przy pierwszym badaniu techniczny przeprowadzonym w kraju. Organy prawidłowo uznały, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego istotne znaczenia mają te dowody, które wskazują stan przebudowy z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie te wskazujące stan przebudowy z innej nieznanej daty, a w szczególności z daty przekazania zdjęć pojazdu (zdjęcia przekazał obecny właściciel pojazdu). Stanowisko organów celnych wspiera dodatkowo również i to, iż przyznały one dokumentom urzędowym wyższą moc dowodową, niż oświadczeniom strony postępowania. Nie może być w takiej sytuacji mowy o dowolności w ocenie materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organów celnych także co do tego, że uwidocznione na zdjęciach: brak tylnej kanapy, brak pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie ażurową i niepełną kartą siedzenia kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części bagażowej nie prowadzi do zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Uwidoczniona na zdjęciach przebudowa wnętrza pojazdu nosiła cechy poszerzenia funkcji bagażowej w pojeździe wielozadaniowym. Sporny pojazd, nawet w takim stanie jak na zdjęciach, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne organów celnych nie zostały przyjęte z przekroczeniem granic swobody w ocenie materiału dowodowego. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury scalonej, także wówczas, gdy towar jest traktowany odmiennie w innych przepisach, publikacjach lub opiniach rzeczoznawców. Istotne jest bowiem to, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji dowody takie jak dokument homologacji oraz dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, w tym także dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium innych krajów członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704. Zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 194 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym okolicznością indyferentną jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał importer, czy też wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu. W jednym i drugim przypadku dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie przeciwnej praktyki, a nadto nie wskazał dlaczego w jego ocenie, pojazdy o przebudowie wnętrza takiej jak w niniejszej sprawie, tylko dlatego, że przebudowy dokonał dealer, miałyby być klasyfikowane do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Opodatkowanie akcyzą warunkuje to czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym. Dla opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie ma znaczenia to kto jest producentem samochodu, jego pierwszym sprzedawcą, czy też wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Wskazać przy tym należy, że brak podstaw materialnoprawnych dla omawianego rozróżnienia podmiotowego w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, uzasadnia stanowisko o braku konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu wyjaśnienia podstaw takich zarzutów. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie może przesądzać zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, który jest wsparty błędną wykładnią prawa materialnego (błędnym założeniem o tożsamości klasyfikacji taryfowej pojazdów z klasyfikacją pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym). Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu uzasadniające uzyskanie homologacji ciężarowej. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że w okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do zastosowania przepisów art. 80 ust. 1 oraz art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270), skarga podlegała oddaleniu.