III SA/Po 386/12

Dnia 28 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 marca 2011r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 21 marca 2011 r., nr 391000-UAGR-91199-1295/10/11/SN wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 105 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił wobec A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 grudnia 2011 nr [...], wydaną na podstawie art. 207 , art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 , poz., 11 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak ustaliły organy w oparciu o protokół oględzin z dnia? 23.02.2011r. będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód osobowy marki [...] wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5 – drzwiowym nadwoziem typu kombi, wyposażonym w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993cm³. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, welurowe dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób, przedmie i tylne siedzenia pokryte skórzaną tapicerką. Pojazd wyposażony jest w automatyczna skrzynię biegów, automatyczna klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przód/tył, obrotomierz, centralny zamek, elektrycznie sterowane lusterka, ABS, ESP- system kontroli trakcji, fabryczny system audio wraz z głośnikami (również w tylnych drzwiach), poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, alufelgi, przyciemniane szyby w tylnych drzwiach, ogrzewanie tylnej szyby. Według wyceny EurotaxGlass’s ( nr [...]) dla wersji standardowej a więc w założeniu konstrukcyjnym nadanym przez producenta, pojazd wyposażony jest w 4/5 zagłówki, ABS, airbag 6 sztuk, aluminiowe felgi, El, podnoszone szyby przód/tył, immoblizer, alarm, ADB-X automatyczna blokada, CBC kontrola hamowania na zakrętach, check contol, DBC układ wspomagania hamowania, DSC system stabilizacji toru jazdy, El. Regulacja położenia świateł przednich, HDC układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzana kierownica, komputer pokładowy, automatyczna klimatyzacja, lusterka boczne ogrzewane, regulowane El. Z oświetleniem podłoża i asferyczn4, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, napinacze oraz regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, wspomaganie układu kierowniczego, trzecie światło stop, światła przeciwmgielne, szyby barwione, schowki w drzwiach przód/ tył. Wskazane ustalenia oparte o protokół oględzin i wycenę dokonana w systemie EurotaxGlass’s, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy, w ocenie organów, o wielu komfortowych i zazwyczaj osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.Przeprowadzona charakterystyka, jak wskazał organ odwoławczy, pozwala przyjąć, że cechy pojazdu świadczą, że jego główną funkcja użytkową jest przewóz osób.. Potwierdza to również dokumentacja fotograficzna, rozkodowanie numeru nadwozia pojazdu, dane z katalogu Auto VIN oraz wycena EurotaxGlass’s. Oznacza to, ze przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób. Natomiast fakt zamontowania ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy inne zmiany wnętrza dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to, bowiem czynności nieingerujące w konstrukcje samochodu a więc niezmieniające zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jednocześnie, jak wskazał organ odwoławczy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu oparta o umowę sprzedaży z dnia 19.10.2009r. tj. [...] zł brutto( [...] euro x kurs waluty z dnia 22.10.2009r. ogłoszony przez NBP – tabela kursów nr [...] – [...] zł) odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, określonej przez organ odwoławczy w oparciu o wycenę wartości pojazdów EurotaxGlass’s nr [...], gdzie wynosi [...] zł. Rozbieżność pomiędzy kwotą podstawy określoną przez organ a zadeklarowaną podstawa przez podatnika sięga 51%, co w niniejszej sprawie należy potraktować, jako znaczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art.187, art. 191 i art.194 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 4 i ust. 8, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie obu wskazanych wyżej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są uzasadnione. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec A. S. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...], od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącej, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów stanowią zatem obiektywne cechy i właściwości towarów określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Ponadto, dla klasyfikacji towaru w CN, w szczególności dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, istotne znaczenie, choć nieposiadające mocy wiążącej, mają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dla niniejszego sporu istotne są pozycje CN: 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, dla klasyfikacji decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów, które należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości pojazdu. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569) . Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 22 października 2009r. r., tj. dzień, w którym, jak wynika z zaświadczenia znajdującego się w aktach sprawy przeprowadzone było badanie techniczne pojazdu potwierdzające fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Nie budzą również wątpliwości Sądu, dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalenia organów, dotyczące cech i właściwości spornego pojazdu, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Jak wynika z protokołu oględzin z dnia 23.02.2011r oraz wycenę EurotaxGlass’s (nr 35885) dla wersji standardowej tego pojazdu samochód marki [...] wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5 – drzwiowym nadwoziem typu kombi, wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993cm³. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, welurowe dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób, przednie i tylne siedzenia pokryte skórzaną tapicerką. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przód/tył, obrotomierz, centralny zamek, elektrycznie sterowane lusterka, ABS, ESP- system kontroli trakcji, fabryczny system audio wraz z głośnikami ( również w tylnych drzwiach), poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, alufelgi, przyciemniane szyby w tylnych drzwiach, ogrzewanie tylnej szyby. Według ww.wyceny EurotaxGlass’s, pojazd wyposażony jest w 4/5 zagłówki, ABS, airbag 6 sztuk, aluminiowe felgi, El, podnoszone szyby przód/tył, immoblizer, alarm, ADB-X automatyczną blokadę, CBC kontrola hamowania na zakrętach, check contol, DBC układ wspomagania hamowania, DSC system stabilizacji toru jazdy, elektryczną regulację położenia świateł przednich, HDC układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzaną kierownicę, komputer pokładowy, automatyczną klimatyzację, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie z oświetleniem podłoża i asferyczne, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, napinacze oraz regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, wspomaganie układu kierowniczego, trzecie światło stop, światła przeciwmgielne, barwione szyby, schowki w drzwiach przód / tył. W ocenie Sądu, w oparciu o przedstawione wyżej ustalenia organy celne prawidłowo uznały, że nabyty wewnątrzewspólnotowo ww. samochód jest samochodem osobowym zaliczanym do kodu CN8703 i, a jego wewnatrzwspóólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutom skargi, organy wyjaśniły, jakie cechy przedmiotowego samochodu przesądzają o jego przeznaczeniu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a tym samym o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, a mianowicie budowa nadwozia pojazdu: 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, przeszklone boczne panele, przeszklone tylne drzwi przeznaczone do załadunku i rozładunku towaru wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią osobową (tapicerka, wentylacja, oświetlenie, poduszki powietrzne). W świetle wskazanych wyżej rozważań, zdaniem Sądu, prawidłowo organ ocenił również, że fakt zamontowania w samochodzie ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy inne zmiany wnętrza dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie ingerują w konstrukcję samochodu i nie zmieniają tym samym zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Należy również zauważyć, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonym przez skarżącą świadectwie homologacji, w którym przedmiotowy samochód został określony, jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy, również wobec pozostałych ustaleń, nie mogły, więc automatycznie skutkować przyjęciem, jak domagała się tego strona skarżąca, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy zasadnie w niniejszej sprawie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy dopuściły się jednak naruszenia prawa procesowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Ze wskazanej powyżej regulacji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy może zakwestionować cenę nabycia samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Jest on jednak uprawniony do określenia podstawy opodatkowania dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej w stosunku do wartości rynkowej wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się przy tym, że "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt 103/10). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać również z faktu, że w państwie zakupu dalsza eksploatacja, czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 01.01.2010, Lex 48/2011). W niniejszej sprawie organ odwoławczy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawarł powyższe przepisy art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, jako podstawę opodatkowania, jak wynika z zaskarżonej decyzji wartość rynkową samochodu w oparciu o wycenę wartości pojazdów EurotaxGlass’s nr 35885, ponieważ cena nabycia wynikająca z umowy sprzedaży – zdaniem organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu. Jednakże z zaskarżonych decyzji, jak i z akt administracyjnych nie wynika, ażeby powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania został poprzedzony wezwaniem podatnika - w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - do wskazania przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, co słusznie zarzuca skarżąca. Wezwaniem z dnia 23 lutego 2011r.., na które wskazuje Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do złożenia oświadczenia zawierającego opis stanu technicznego przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenia na dzień przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rachunków lub innych dokumentów dotyczących ewentualnych napraw i zakupu części oraz oświadczenia, w którym należy wskazać datę przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, wobec czego nie sposób przyjąć, by czyniło ono zadość wymaganiom wynikającym z art. 104 ust. 8 wskazanej wyżej ustawy, jak twierdzi organ odwoławczy. Wobec powyższego, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z pominięciem wezwania podatnika do wyjaśnienia przyczyn stwierdzonej przez organ podatkowy znacznej rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową tego samochodu osobowego, a tym samym bez wykazania, że owa różnica nie wynika z "uzasadnionych przyczyn", jest co najmniej przedwczesne. Powyższe uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierszwszoinstancyjnej. Wskazania dla organu podatkowego odnośnie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji