III SA/Po 389/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...]r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] Burmistrz – na podstawie art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm. ) oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – ustalił dla T. sp. z o. o. w K. wysokość zaległego podatku od nieruchomości - za rok 2006 w kwocie 808 zł - za rok 2007 w kwocie 1579 zł - za rok 2008 w kwocie 1620 zł - za rok 2009 w kwocie 2013 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż pismem z dnia 10.09.2009 r. wezwano spółkę do przedłożenia wykazu gruntów ujętych w środkach trwałych jej przedsiębiorstwa. Spółka wykazała, iż w środkach trwałych znajdują się grunty o powierzchni 4864 m kw., wobec czego wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009. Organ ustalił to zobowiązanie wg. stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od gruntów o powierzchni 4154 m kw., które podatnik wykazywał jako grunty pozostałe, a które były w jego posiadaniu od 16.11.2009 r. Organ wskazał przy tym, iż za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sporne grunty winny być wobec tego opodatkowane stawką najwyższą, gdyż pomimo faktu ich niewykorzystywania przez stronę ( zgodnie z jej oświadczeniem z 6.11.2009 r. ) są one w posiadaniu przedsiębiorstwa. Ostatecznie wezwano stronę do zapłaty podatku w kwocie 6020 zł, wskazując przy tym , iż odsetki na dzień wydania decyzji wynoszą 1170 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ winien na zasadzie art. 53 a Ordynacji podatkowej wydać odrębną decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę. Z tego przepisu wynikać ma zatem samodzielność świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o nich w odrębnej decyzji wymiarowej ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ). Organ był wobec tego zobowiązany wydać najpierw decyzję w kwestii wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2006, 2007, 2008 i 2009, a następnie po nieuregulowaniu tych należności należało obliczyć odsetki. Nie można bowiem obciążyć podatnika odsetkami za okres sprzed wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona podniosła ponadto zarzut przedawnienia roszczeń objętych decyzją oraz okoliczność niewykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przesądza zatem o związaniu danego obiektu z działalnością gospodarczą i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Podatnik winien we własnym zakresie obliczyć należny podatek i zapłacić go w takim terminie, by nie powstały zaległości skutkujące naliczaniem odsetek. Powstanie zaległości nie powoduje konieczności wydania po stronie organu odrębnej decyzji w zakresie odsetek, biegną one bowiem od dnia następnego po upływie terminu płatności określonej raty podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty dotyczące konieczności wstępnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, a następnie odrębnej decyzji dotyczącej ewentualnych odsetek za zwłokę. Powtórzono też argumenty dotyczące przedawnienia roszczeń objętych decyzją oraz niewykorzystywania gruntów na cele działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie z powodu argumentów w niej podniesionych. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według poglądu utrwalonego w orzecznictwie i doktrynie do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 – komentarz do art. 1 a ustawy; wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06; wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Po 33/08, M. Podat. 2008/10/40 ). Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje przy tym podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą ( zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z 23 lipca 2009 r., I S.A./Ke 206/09, lex nr 524635 ). W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo stwierdziły wobec tego, iż o uznaniu spornych nieruchomości za obiekty związane z działalnością gospodarczą decydowało – wbrew zarzutom skargi – kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę, a nie ich faktyczne wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej. Należy też wskazać, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja organu I instancji wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym, wobec czego jej doręczenie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W powstaniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie uczestniczył zatem organ podatkowy, gdyż o jego zaistnieniu zadecydowało wyłącznie zaistnienie określonego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie takie powstaje zatem z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia. Decyzja podatkowa o charakterze deklaratoryjnym jedynie potwierdza, że dane zobowiązanie istnieje ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. s. 174-179 ). W przypadku podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych istnieje obowiązek składania przez osoby prawne w terminie do dnia 15 stycznia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowej, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Z kolei z art. 6 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika obowiązek wpłaty podatku obliczonego w deklaracji bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Ponieważ przedmiotowe zobowiązanie powstawało z mocy prawa, zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż odrębne należności z tytułu odsetek powstały automatycznie od dnia następnego po upływie terminu płatności raty podatku, określonego w art. 6 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego też względu za niezasadne uznać należało tezy strony skarżącej o konieczności wydania odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz decyzji określających należności z tytułu odsetek. Organ podatkowy I instancji mógł wobec tego co do zasady orzec w tej samej decyzji o wysokości zaległego zobowiązania podatkowego oraz o należnych z tego tytułu odsetkach. Nietrafny okazał się ponadto zarzut strony skarżącej dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, iż najwcześniejsze zobowiązanie podatkowe obejmujące podatek od nieruchomości za 2006r. przedawnia się dopiero z upływem roku 2011. Niezależnie od powyższych argumentów skargi, które należało uznać za niezasadne, Sąd stwierdził, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji obu instancji organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przypadku podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych rokiem podatkowym jest zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 11 Ordynacji podatkowej rok kalendarzowy, wobec czego określenie wymiaru tego podatku przez organ winno następować odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Każde z takich rozstrzygnięć stanowi przy tym władczy jednostronny przejaw woli organu administracyjnego, rozstrzygający indywidualną sprawę administracyjną, czyli kwestię zobowiązania w podatku od nieruchomości ciążącego na danym podmiocie wyłącznie za określony rok podatkowy (zob. m. in. wyrok NSA z 18.12.2008 r., sygn. II FSK 1365/07, lex nr 495386 ). Z tego też względu organ podatkowy I instancji był zobowiązany do określenia wysokości zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od spornych gruntów w trybie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w odrębnych decyzjach podatkowych – w odniesieniu do poszczególnych lat ( 2006-2009 ). Rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie w ramach jednej decyzji podatkowej należało wobec tego uznać za nieprawidłowe. Innym uchybieniem procesowym było w ocenie Sądu naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji. Należy bowiem wskazać, iż pomimo tego, że strona skarżąca nie kwestionowała w zasadzie wysokości powierzchni spornych gruntów, ani innych ustaleń faktycznych organu, w aktach administracyjnych sprawy nie ma niezbędnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz dokładniejszych danych dotyczących położenia i charakteru poszczególnych działek będących w posiadaniu skarżącej spółki. Nie ma też deklaracji podatkowych spółki za poszczególne lata, a z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, czy zostały one w ogóle złożone przez podatnika. Nie podano ponadto, czy spółka wpłaciła zaliczki podatkowe za poszczególne lata, wobec czego Sąd nie mógł praktycznie dokonać oceny decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności ze stanem faktycznym sprawy. Z kwestionowanego uzasadnienia nie wynika też, dlaczego łącznie ustalona kwota podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2009 została pomniejszona, organ nie wskazał też, jakie raty i w jakiej wysokości strona zapłaciła już za poszczególne lata oraz czy organ uwzględnił obowiązującą zasadę zaliczania wpłacanych kwot na zaległe należności. Z uzasadnienia decyzji w zakresie dotyczącym zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek – czyli od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one ostatecznie naliczone, tak by strona miała pełną możliwość zweryfikowania ich wysokości. Praktyczny brak jakichkolwiek wyjaśnień organu I instancji w tym przedmiocie powoduje, iż jego decyzja nie poddaje się kontroli sądowej w zakresie prawidłowości obliczeń dotyczących należnych odsetek. Do kwestii tych nie odniósł się też w jakikolwiek sposób w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji winny uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uchybień formalnych zaskarżonych decyzji. Stwierdzając, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania ( art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm. ). O zwrocie kosztów sądowych stronie skarżącej oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.