III SA/Po 391/19

Dnia 10 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] Z. P. sprawy ze skargi [...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2019 r. o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...]zł. Organ I instancji, wskazując na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako O.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 3 pkt 1 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332, dalej jako ustawa o systemie monitorowania) nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie [...]zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru. W pouczeniu organ wskazał, że stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem organu I instancji. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną we wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucono naruszenie: - art. 7, art. 77 i art. 80 kpa - art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 (CBOSA). Sąd ten wskazał w nim, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. Sąd zaznacza, że ww. poglądy wynikają także z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19) w uzasadnieniu którego napisano, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to Dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poz. 393, Dz. U. z 28 lutego 2019 r.). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 ppkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 29015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).