III SA/Po 395/19

Dnia 12 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jed.. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2019 r. orzekającą o zwrocie P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w [...]: podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo, wskazanych w decyzji, 9 samochodów osobowych w łącznej kwocie [...]zł. oraz o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, w kwocie [...]zł., zapłaconego na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...], będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej . Wskazane decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym: P. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w [...] w dniu [...] września 2018 r. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego [...] w [...] o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, wymienionych we wniosku, z tytułu dokonania ich dostaw wewnatrzwspólnotowych. Do wniosku załączone zostały, m.in., faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów, a także międzynarodowe listy przewozowe CMR. W toku postępowania organ pismem z dnia [...] października 2018 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez nadesłanie dokumentów potwierdzających realizację przez wnioskodawcę lub w jego imieniu dostawy wewnatrzwspólnotowej wskazanych we wniosku samochodów oraz dokumentów poświadczających, ze wnioskodawca na dzień wywozu rozporządzał samochodami jak właściciel. Następnie pismami z dnia [...] października i [...] października 2018 r. organ wezwał podmioty wskazane w międzynarodowych listach przewozowych CMR do przesłania dokumentów dotyczących okoliczności organizacji dostawy wewnatrrzwspólnotowej. W dniu [...] listopada do organu wpłynęła odpowiedz [...] firmy przewozowej, zawierająca skany faktur oraz zleceń za transport, które firma zrealizowała na rzecz wnioskodawcy. W toku postępowania organ ustalił, że wnioskodawca w momencie dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej rozporządzał, jak właściciel 9 samochodami ( wskazanymi w pkt I decyzji).Odnośnie samochodu osobowego marki [...] o nr [...], organ wezwał wnioskodawcę do przedstawienia dokumentów, które poświadczałyby, że wnioskodawca przejął pojazd przed datą wystawienia faktury zakupu, a tym samym rozporządzał nim jak właściciel( faktura proforma, faktura zaliczkowa, o ile została wystawiona, wraz z bankowym potwierdzeniem dokonania zapłaty za ww. samochód ). W odpowiedzi na wezwanie skarżący stwierdził, że faktura zakupowa, a tym bardziej faktura proforma nie stanowią potwierdzenia wejścia w posiadanie, jak właściciel przedmiotu dostawy, zatem żądanie jest bezprzedmiotowe. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ I instancji wskazał, że strona nie udowodniła, że spełniła kryterium nabycia prawa rozporządzania jak właściciel ww. samochodem osobowym. P. K. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyjaśnił, że z przedstawionej przez wnioskodawcę faktury VAT o numerach [...] wynika że data zakupu samochodu to [...] maja 2018r..Natomiast z faktury VAT o nr [...] oraz z załączonego listu przewozowego CMR wynika, że nabywca ([...]) ww. pojazd zakupił i odebrał w dniu [...] maja 2018 r. Zatem z przedstawionych dowodów wynika, że wywóz pojazdu nastąpił przed jego zakupem przez stronę. W ocenie organu, strona nie przedłożyła zatem takiej dokumentacji, z której jednoznacznie wynikałoby, że spełniła kryterium nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: - art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. - § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 174 ) - art. 120, art. 121, art. 125, art. 187, art. 191 O.p. - art. 233 § 1 ust. 1 O.p. - art. 233 § 1 ust. 2 O.p. Do skargi skarżący dołączył kserokopię faktury proforma nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.,( k. 4 akt sąd.), z której wynika, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd w dniu [...] maja 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Dokonując kontroli zaskarżonych w przedmiotowej sprawie decyzji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2019 r., odmawiającą P. K. zwrotu podatku akcyzowego, w kwocie [...]zł., zapłaconego na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...], będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej . Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."). Zgodnie z tym przepisem podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego -art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, konieczne jest również to, aby wszystkie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. W kontrolowanej sprawie skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. W stanie faktycznym sprawy, jak ustalił organ, skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, a mianowicie nie wykazał, że rozporządzał wskazanym wyżej samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dowodem na poparcie tego stanowiska jest, w ocenie organu faktura, z której wynika, że skarżący nabył przedmiotowy samochód od [...] sp. z o.o. dopiero w dniu [...] maja 2018 r. i nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałaby jego twierdzenie o możliwości rozporządzania tym samochodem jak właściciel w dniu w którym nastąpiła dostawa wewnatrzwspólnotowa, tj [...] maja 2018 r. Stanowisko organu, w ocenie Sądu nie jest prawidłowe. Należy bowiem zauważyć, czego nie kwestionuje organ podatkowy, przedłożył wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumenty w postaci faktury o nr [...] oraz list przewozowy CMR. W toku postępowania organ uzyskał także dodatkowe dokumenty w postaci zlecenia transportowego i faktury transportowej. Dokumentów tych, co należy podkreślić, organ nie zakwestionował. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Odbiorca, podobnie jak i nadawca, wskazani w liście przewozowym, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. W świetle art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w odniesieniu do przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej , wymienionej w pkt. 1, pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny kontrolowanej sprawy sprawy, z którego niewątpliwie wynika i czego nie zakwestionował organ podatkowy, że P. K. był podmiotem zlecającym transport i opłacającym ten transport jak również, że to on zawarł umowę przewozu, co wynika z listu przewozowego CMR, zdaniem Sądu, nie sposób podzielić oceny organu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że dysponował prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel, a tym samym, że nie został spełniony warunek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bezsporne jest przy tym, że skarżący spełnił warunki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Dodatkowo zaś, skarżący dołączył do skargi kserokopię dokumentu – faktury proforma z dnia [...] maja 2018 r. Sąd nie dysponując oryginałem dokumentu nie przeprowadził dowodu na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Niewątpliwie zaś, treść tego dokumentu odnosi się do spornej między stronami kwestii. Zatem organ, rozpoznając sprawę ponownie, przeprowadzi dowód z tego dokumentu, po uprzednim uzyskaniu jego oryginału i po dokonaniu jego analizy wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dokona ponownej oceny stanu faktycznego w świetle art. 107 ustawy, mając na względzie poczynione wyżej rozważania. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) i art. 134 § 1 P.p.s.a uchylił decyzję organu II i I instancji w pkt I sentencji wyroku. W pkt II sentencji wyroku postanowiono, na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zwrocie skarżącemu kosztów postępowania sądowego.