III SA/Po 396/07

Dnia 15 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1581,- (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Górecka /-/M. Lorych – Olszanowska /-/W. Długaszewska Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego SAD NR [...] z dnia [...].02.2003 r. A. Sp. z o.o. w P. uiściła cło – bez zastosowania preferencji celnych, gdyż nie dysponowała wówczas dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie towarów. Po otrzymaniu tego dokumentu Spółka złożyła do urzędu celnego w dniach: [...].11.2003 r. i [...].03.2004 r. wnioski o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] października 2004 r. nr [...] uwzględniono w całości wniosek Spółki i uznano za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego z powodu przedłożenia deklaracji upoważnionego eksportera potwierdzającej preferencyjne pochodzenie towarów z Unii Europejskiej. W decyzji stwierdzono nadpłatę długu celnego w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2004 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zwrotu należności celnych, uiszczonych w oparciu o powyższy dokument SAD. Wniosek Spółki został przekazany według właściwości do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia wniosku o zwrot cła poinformował Spółkę o możliwości przedłużenia terminu pod warunkiem udowodnienia, że przyczyna opóźnienia była spowodowana nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Spółka złożyła wniosek o przedłużenie terminu podnosząc m.in., że brak było podstaw do złożenia wniosku o zwrot cła przed otrzymaniem właściwego dowodu pochodzenia towarów i przed uzyskaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Postanowieniem z dnia [...].10.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uwzględnił argumentację Spółki i przedłużył termin do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonych w spornym dokumencie SAD pod poz. [...]. Wykazała ona bowiem, iż przekroczenie rocznego terminu do wniesienia wniosku o zwrot wynikało z nieprzewidzianych okoliczności w postaci długiego oczekiwania na wydanie decyzji weryfikującej zgłoszenie celne pod kątem zastosowania obniżonych stawek celnych, co umożliwić miało skorzystanie z dowodów niezbędnych dla dochodzenia zwrotu cła. Postanowieniem z dnia [...].10.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił przedłużenia terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonych w spornym dokumencie SAD pod poz. [...]. Strona uzasadniła, bowiem wniosek koniecznością oczekiwania na dostarczenie retrospektywnego dowodu pochodzenia, nie popierając jednak tej okoliczności żadnymi konkretnymi dowodami (związanymi, np. z winą eksportera). W dniu [...] listopada 2006 r Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 250 § 1, 2, 3, art. 252 § 1, art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997 r.- Kodeks celny (t. j. Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późn. zm), w związku z § 2 pkt. 10, § 6 ust. 1, 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 z 2003 r., poz. 1653) i pkt 14 załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) decyzją nr [...] zwrócił spółce cło w kwocie [...] zł i odmówił zwrotu pozostałej części cła w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie odbywało się w oparciu o przepisy krajowe tj. normy Kodeksu celnego. W ustawie tej znajduje się legitymacja dla Rady Ministrów (art. 252 § 1) do określenia w drodze rozporządzenia trybu i warunków dokonywania zwrotu należności celnych. W § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 z 2003 r., poz. 1653) ustanowiono ograniczenia czasowe dla czynności składania wniosku o zwrot cła. Jak wynika z tego przepisu wniosek taki może być złożony najpóźniej przed upływem roku, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. W związku z tym, że wniosek o zwrot cła złożono w dniu [...].11.2004 r., a dłużnik został powiadomiony o należnościach w dniu złożenia dokumentu SAD tj. w dniu [...].02.2003 r. organ uznał, że wniosek o zwrot został złożony z naruszeniem terminu określonego w § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Wobec czego odmówił zwrotu cła w wysokości [...] zł, tj. w części odnoszącej się do należności celnych, co do których wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe był złożony po upływie 1 roku od daty zgłoszenia celnego i co do których Dyrektor Izby Celnej odmówił przedłużenia terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Odwołanie od powyższej decyzji wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie i zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu cła. W odwołaniu Spółka podniosła zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 pkt 10 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, naruszającej założenie racjonalności ustawodawcy i postanowień art. 65 Kodeksu Celnego oraz art. 21 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego i przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej niewłaściwego momentu, w którym rozpoczyna swój bieg termin do złożenia wniosku o zwrot cła. Odwołująca podniosła, że termin winien być liczony od dnia doręczenia decyzji weryfikującej zgłoszenie celne, a nie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., iż zarejestrowanie należności celnych nastąpiło w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o przyjęte zgłoszenie celne. Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty cła nie mieści się w ramach pojęcia rejestracji retrospektywnej długu celnego, a co za tym idzie, jej doręczenie nie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o dochodzonych od niego należnościach. Owo doręczenie jest poinformowaniem strony o istnieniu nadpłaconej kwoty cła. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił również przyczyny zróżnicowania terminów dotyczących ubiegania się o zwrot cła, zastosowania preferencyjnej stawki celnej i zmiany zapisów zgłoszenia celnego. Przyczyną zmian przepisów w tym zakresie było dążenie do stopniowego ujednolicenia przepisów celnych w Polsce z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie Europejskiej. Zdaniem organu nie ma prostej zależności między 3 -letnim terminem z art. 65 kodeksu celnego na weryfikację zgłoszeń celnych, a ubieganiem się o zwrot cła. Inne są bowiem przesłanki zwrotu cła, a inne korekty zgłoszenia i nie każda modyfikacja treści dokumentu SAD skutkuje zasadnością zwrotu. Zdaniem organu II instancji również 2 -letni termin na przedłożenie faktury z deklaracją pochodzenia, od dokonania importu produktów, z art. 21 ust. 6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, nie jest kompatybilny z terminem zwrotu cła jak i terminem dla weryfikacji zgłoszeń celnych, mimo, że ściśle się z tym ostatnim wiąże. Korzystanie z możliwości stosowania niższych stawek celnych ze względu na pochodzenie towaru powinno odbywać się co do zasady w dniu importu, natomiast korzystanie ze skutkiem wstecznym z tego przywileju powinno mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych i na tyle w krótkim czasie by możliwe było późniejsze skontrolowanie prawidłowości tego działania bez ryzyka przedawnienia dochodzenia ewentualnych należności celnych. A. Spółka z o. o. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 poz. 1653) wydanego na podstawie art. 252 § 1 Kodeksu celnego, zamiast przepisów Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważniał Radę Ministrów do określenia "innych wypadków", w których należności celne są zwracane lub umarzane, trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz terminu, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. Zwrot "inne wypadki", zdaniem skarżącej, jednoznacznie przesądza o uprawnieniu Rady Ministrów do określenia w rozporządzeniu "jedynie takich wypadków zwrotu lub umarzania należności celnych, które nie wynikają z przepisów Kodeksu celnego". Skarżąca wywodziła, iż w świetle art. 92 Konstytucji RP, za niedopuszczalne uznać należy regulowanie rozporządzeniem warunków i terminów zwrotu należności celnych w wypadkach, które wynikają z ustawy. Rozporządzenie w § 2 pkt 10 przewiduje zwrot lub umorzenie należności celnych w przypadku, gdy zastosowano retrospektywnie środki taryfowe, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz w art. 13 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej Rozporządzenie w tym zakresie narusza art. 92 Konstytucji i art. 252 § 1 kodeksu celnego, bowiem zostało ono w tej części wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia. Prawo do zwrotu lub umorzenia należności celnych w przypadku określonym w § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika bowiem z art. 246 kodeksu celnego. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła również, że prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wykładnia § 6 ust. 1 ww. Rozporządzenia co do początku biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła jest błędna. Zgodnie z powyższym przepisem, termin do wniesienia wniosku o zwrot cła rozpoczyna swój bieg w dacie powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Prezentowane przez organ administracji stanowisko, doprowadziłoby do podważenia założenia racjonalności ustawodawcy, który dopuszczałby sytuację, w której przed upływem terminu do skorzystania przez importera z prawa do zastosowania retrospektywnie środków taryfowych i żądania wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz przed upływem terminu na wydanie tej decyzji, upływałby termin złożenia wniosku o zwrot cła, dla którego decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 stanowi podstawę, bowiem z tej decyzji wynika fakt nienależnego uiszczenia określonej kwoty. Zdaniem skarżącej podstawą do żądania zwrotu cła w przypadku retrospektywnego zastosowania preferencji celnych jest decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z której dłużnik uzyskuje informację o ostatecznej kwocie długu celnego i kwocie nadpłaty. Dopiero ta decyzja stanowi podstawę uzasadniającą żądanie zwrotu cła, bowiem przed jej wydaniem brak jest podstaw do przyjęcia, by część uiszczonych należności uznać za nienależne. Oczywistym jest, w ocenie skarżącej, że skoro ustawodawca w trybie art. 65 § 4 przewidział możliwość żądania korekty (zmniejszenia) wysokości długu celnego na wniosek dłużnika długu celnego, to celem tej instytucji było umożliwienie dłużnikowi dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonych kwot a więc, termin na złożenie wniosku o zwrot należności nie może zakończyć biegu przed upływem terminu, w którym dłużnik celny może żądać wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył jednocześnie, iż organ celny nie jest władny stwierdzać niekonstytucyjności przepisów ani samowolnie odstępować od ich stosowania. Organ II instancji podniósł także, iż umiejscowienie w przepisie wykonawczym przypadku zwrotu cła ze względu na retrospektywne zastosowanie środków taryfowych nie było przedmiotem krytyki ani ze strony Trybunału Konstytucyjnego, ani też sądów administracyjnych. Ponadto Rozporządzenie jak i Kodeks celny, były przepisami prawa krajowego obowiązującego przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, w związku z tym ujęte w nich konstrukcje nie musiały być ściśle tożsame z przepisami wspólnotowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie ma sporu między organami celnymi, a skarżącym co do tego, iż skarżący dokonując odprawy celnej towarów wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym SAD NR [...] z dnia [...].02.2003 r. pochodzących z Unii Europejskiej, uprawniony był do korzystania z preferencji celnych określonych w art. 13 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (tj. - Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802), w związku z czym doszło do weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia długu celnego w niższej wysokości niż pierwotnie. Sporna jest natomiast kwestia, jakie przepisy należy stosować dla dokonania zwrotu nadpłaconej należności celnej, w szczególności czy podstawą tego zwrotu winny być przepisy ustawy Kodeks celny, a konkretnie art. 246 § 2, czy też przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653). Konsekwencją zastosowania jednej lub drugiej podstawy prawnej jest przyjęcie różnych okresów, w których winien być złożony wniosek o zwrot cła. Artykuł 246 § 4 Kodeksu celnego przewiduje bowiem 3 -letni termin dla złożenia wniosku o zwrot cła, liczony od powiadomienia o tych należnościach, natomiast w § 6 ust.1 Rozporządzenia przyjęto, iż termin ten wynosi 1 rok. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd reprezentowany przez skarżącego, że uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconego cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonej stawki celnej winno być rozpatrywane w świetle przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego i w konsekwencji uprawnienie to nie jest ograniczone rocznym terminem, o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, lecz terminem trzyletnim przyjętym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Stanowisko powyższe Sąd oparł na następujących przesłankach. Artykuł 246 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków, o których mowa w art. 229 § 3 Kodeksu celnego. Kwestie zwrotu i umarzania cła zostały również uregulowane Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, wydanym w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia inne wypadki, w których należności celne są zwracane lub umarzane, tryb i warunki dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz termin, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. W § 2 Rozporządzenia wskazano wypadki, w których dochodzi do zwrotu i umorzenia cła. Jednym z nich jest sytuacja gdy zastosowano retrospektywne środki taryfowe, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz art. 14 § 2 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie doszło do retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na przedłożenie przez stronę deklaracji eksportera potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Miała więc miejsce sytuacja, o której mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego wskazana w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Zaistniała sytuacja odpowiadała w ocenie Sądu hipotezie normy prawnej zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Zobowiązanie do uiszczenia należności celnej stanowi dług celny powstający z mocy prawa i zdefiniowany w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. O jego wysokości przesądzają elementy kalkulacyjne takie jak pochodzenie towaru, wartość celna oraz taryfa celna istniejące w dacie powstania długu tj. w przypadku przywozu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Z tą również chwilą następuje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego). Ewentualna późniejsza decyzja określająca kwotę długu celnego będzie jedynie deklaratoryjną, określającą zobowiązanie powstałe z mocy prawa i wywołującą skutki ex tunc, czyli od momentu określonego w przepisie prawa (por. Prawo Celne, pod redakcją W. Czyżewicza, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2004, str. 302). Cło uiszczone bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana tak jak w niniejszym przypadku retrospektywnie (art. 13 § 4 Kodeksu celnego) należy uznać za taką właśnie należność celną, która w chwili jej uiszczenia nie była prawnie należna, o której mowa w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Treść tego przepisu jest wzorowana na treści art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i została wprowadzona do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspólnotowym. Wykładnia przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego nie może więc abstrahować od wykładni przyjmowanej w odniesieniu do analogicznego przepisu prawa unijnego. Na tle art. 236 WKC wyrażany jest zaś pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności w przypadku, których nie uwzględniono świadectwa lub uprawnienia do korzystania z niższej stawki lub zwolnienia, także wówczas, jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie (por. Michael Lux, Prawo Celne Unii Europejskiej, Wyd. BW, Szczecin 2004, str. 510, a także powołany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-253/99 Bacardi GmBH V Hauptzollmat Bremenharen, publ. Lex Omega 83384). Nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych – tu obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia - również więc na tle artykułu 246 § 2 Kodeksu celnego uznać należy za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. W rozpoznawanej sprawie podstawą dla dokonania zwrotu cła stanowić będzie zatem przepis ustawy - art. 246 § 2 Kodeksu celnego regulujący zwrot należności celnych prawnie nienależnych w chwili ich uiszczania. Zawarte w art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cła, nie obejmowało zatem sytuacji, w której do zwrotu cła dochodzi na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Nie jest to bowiem w stosunku do art. 246 § 2 Kodeksu celnego inny wypadek "zwrotu cła". Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych regulując zatem ten przypadek zwrotu cła wykracza poza ramy delegacji ustawowej i narusza materię regulowaną ustawą. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażony był pogląd, że Sądy są uprawnione do badania, czy akt podustawowy jest zgodny z ustawą i w przypadku stwierdzenia takiej niezgodności do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie takiego prawa (por. m. in. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSA i WSA 2006/2/39 oraz orzecznictwo powołane w jej uzasadnieniu). Akt podstawowy nie będzie miał waloru legalności, jeżeli zostanie wydany, tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, z przekroczeniem upoważnienia zawartego w ustawie. Takie przekroczenie granic ustawowej delegacji stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którą rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu ustawy. Ocena, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w części w jakiej reguluje ono zwrot cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonych stawek celnych, narusza przepisy ustawy skutkuje odmową zastosowania przez Sąd tego przepisu, a w konsekwencji prowadzi do uznania, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie § 2 pkt 10 oraz § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi, a więc z naruszeniem prawa, nawet jeżeli organowi administracyjnemu nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydania decyzji (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSA i WSA 2006/2/39). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie odniósł się do zarzutu skarżącej błędnej wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, co do początku biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, bowiem jak wynika z treści uzasadnienia ww. przepis w ogóle nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (syg. akt. III SA/Po 13/07, III SA/Po 1135/06, III SA/ PO 14/07) uchylających decyzje Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odmawiające A. P. z o o w P. zwrotu cła wskazał, iż (...) zasadnie Sąd I instancji uznał, że nadpłata cła będąca wynikiem retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia (deklaracji na fakturze), zgodnie z treścią art. 246 § 2 Kodeksu celnego winna być uznana za należność nienależną, która w dacie jej uiszczania nie była prawnie należna. Niewątpliwie w przypadku przywozu towaru mamy do czynienia z długiem celnym, czyli powstałym z mocy prawa zobowiązaniem do uiszczenia należności celnych przywozowych. Późniejsze retrospektywne zastosowanie obniżonych stawek celnych wywołuje określone skutki prawne także w zakresie odnoszącym się do wysokości długu celnego, a więc skutki prawne retrospektywnego obniżenia stawki celnej następują ex tunc. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji nawiązuje do wcześniej prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, a ukształtowanego jeszcze na tle wykładni pojęcia "należności prawnie nienależnej", funkcjonującego w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 213 ze zm.). Dominował wówczas pogląd, że są to takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (vide wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r. V SA 306/96, ONSA 1998/1/37). Tym samym trafnie Sąd I instancji wykazał, iż nie można uznać za zasadne stanowiska organu celnego odwołującego się do treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych. Niewątpliwie, jak słusznie wskazuje na to Sąd I instancji, przepis art. 252 Kodeksu celnego upoważniał do wydania rozporządzenia określającego inne wypadki, w których należności celne przywozowe lub wywozowe mogą być zwracane lub umarzane, a także zezwalał na określenie w tym akcie prawnym trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umarzania wskazanych wyżej należności celnych. Odwołując się do wykładni systemowej podkreślić należy, iż oba przepisy, a więc art. 246 i art. 252 zamieszczone zostały w tym samym dziale V Kodeksu celnego, zatytułowanym "zwrot i umorzenie należności celnych", a ustawodawca formułując treść normy art. 252 § 1 Kodeksu celnego wskazywał na inne przypadki, w których należności celne mogą być zwracane lub umarzane w stosunku do tych, jakie zostały określone w art. 246 § 2 oraz w pozostałych przepisach działu V Kodeksu celnego. W sytuacji, w której - z przyczyn wyżej przedstawionych, stosownie do treści art. 246 § 2 Kodeksu celnego - za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna, uznajemy przypadek nadpłaty cła będący wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych (w rozpatrywanej sprawie obniżenie stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia), brak jest podstaw do stosowania rozwiązania określonego w § 2 pkt. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych. Oznacza to, że konstrukcja prawna zawarta w § 2 pkt. 10 w/w rozporządzenia nie stanowi innych niż określone w Kodeksie celnym przypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane. Innymi słowy określa ona przypadek objęty treścią art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Trafnie także Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego został wprowadzony do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspólnotowym. Oznacza to, że wykładnia tak wprowadzanych przepisów prawa krajowego nie może abstrahować od wykładni przyjmowanych w odniesieniu do analogicznych przepisów prawa unijnego. Tak więc już na tle wykładni art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), Trybunał Sprawiedliwości prezentował pogląd, że "... przedstawienie świadectwa pochodzenia, zanim towary, których ono dotyczy, zostaną dopuszczone do obrotu, nie jest wymagane, by być uprawnionym do preferencyjnego traktowania taryfowego, a cła pobrane, zanim takie świadectwo zostało przedstawione, nie mogą być uznane za należne zgodnie z prawem w rozumieniu art. 236 ust. 1 WKC". Konsekwencją przyjęcia, iż podstawę zwrotu należności celnych, które nie były prawnie należne stanowi art. 246 § 2 Kodeksu celnego, jest zastosowanie art. 246 § 4 Kodeksu celnego do ustalenia terminu, w jakim można składać wnioski o zwrot tych należności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania. Sąd uznając, że w toku niniejszego postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 246 § 2 Kodeksu celnego), na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. /-/M. Górecka /-/ Maria Lorych-Olszanowska /-/ W. Długaszewska T.M.d