III SA/Po 396/11

Dnia 25 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia roku nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę W dniu 15 kwietnia 2009r. A. złożyła w imieniu J. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-u z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nabytego za kwotę 10.500 USD. Kwotę 39.242,00zł strona zadeklarowała jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, a kwotę 7.299,00 zł jako podatek akcyzowy należny. Dokonując analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji organ stwierdził, iż podstawa opodatkowania samochodu wskazana w deklaracji uproszczonej znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 14 lipca 2009 r. wezwał J., aby w terminie 14 dni dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania ( skorygowania złożonej deklaracji podatkowej ) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W piśmie z dnia 29 lipca 2009r. strona wskazała, że auto było uszkodzone, ale nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ówczesny stan pojazdu. Pismem z dnia 1 września 2009 r. organ wezwał podatnika do nadesłania dokumentów dotyczących kosztów naprawy pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dnia 2 listopada 2009 r. do Naczelnika UC wpłynęła odpowiedź, w której pełnomocnik strony wskazała, iż samochód był naprawiany systemem gospodarczym i nie ma dokumentów potwierdzających zakup części do w/wym pojazdu. Zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, jego dokument identyfikacyjny i dokumenty niemieckiej odprawy celnej pozostały natomiast w Wydziale Komunikacji. Ponadto pismami z dnia 7 grudnia 2009 r. i 9 lutego 2010 r. organ I instancji wezwał stronę m.in. do nadesłania dokumentów dotyczących naprawy pojazdu, jego badania technicznego, określenia rodzaju dokonywanych napraw, wydruku zdjęcia przedstawiającego stan samochodu na dzień dokonywania jego zakupu. Strona nie zareagowała jednak na powyższe wezwania. Decyzją z dnia 19 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 3, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 31.842,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju – jeżeli przed tym momentem nastąpiło nabycie prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel ( art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy ). Ponieważ podana wartość samochodu odbiegała znacznie od jego średniej wartości rynkowej organ wezwał w trybie art. 104 ust. 8 ustawy do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie zaniżonej wartości. Przy braku reakcji podatnika organ podatkowy może sam dokonać oceny wysokości opodatkowania, odwołując się do pojęcia średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki, tego samego modelu i rocznika ( i o przybliżonym stanie technicznym ) notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy ). Przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu organ I instancji oparł się na Informatorze Rynkowym Samochodów Osobowych, przy założeniu odpowiednio złego stanu technicznego. Wartość rynkową brutto skorygowano o podatek VAT i podatek akcyzowy, uzyskując wartość netto samochodu w kwocie – 171.191,39 zł. Stosując stawkę podatkową – 18,6% organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości 31.841,53zł. Ponieważ J. uiściła kwotę 7.299,00 zł tytułem podatku akcyzowego do zapłaty pozostała różnica tj. 24.543,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołująca podniosła, iż organ nie uzasadnił, dlaczego wartość pojazdu wskazana w deklaracji uproszczonej znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Składała wyjaśnienia w tym zakresie, którym winno się przypisać moc dowodową na równi z dokumentami. J. podważyła ponadto ustalanie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie danych zawartych w katalogu motoryzacyjnym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 marca 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest - co do zasady - kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli zaś wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei w sytuacji niewskazania przyczyn lub niedokonania zmiany, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji uznał, iż prawidłowo postąpił organ I instancji wzywając odwołującą do skorygowania deklaracji uproszczonej, bądź podania przyczyn, dla których podatnik podał podstawę opodatkowania znacznie odbiegającą od wartości rynkowej samochodu. Za nietrafny uznał Dyrektor Izby Celnej więc zarzut, że organ I instancji nie podjął działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. J. nie odpowiedziała na wezwania organu, nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych i nie dostarczyła żądanych dokumentów. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta potwierdził zaś jedynie na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego fakt przeprowadzenia badań technicznych pojazdu. Dalej wskazano, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana faktura zakupu przedmiotowego samochodu, jej autentyczność - tylko podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Powołując się na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż strona ze względu na swój interes prawny winna aktywnie uczestniczyć w prowadzonym przez organ postępowaniu w szczególności być aktywną dowodowo. Podkreślił też, że obowiązujące przepisy prawa dają organom podatkowym i organom kontroli skarbowej prawo do sprawdzenia poprawności deklarowanych podstaw opodatkowania, tym samym dają też uprawnienie do podwyższania wartości zadeklarowanych przez podatnika. Organ II instancji uznał, iż prawidłowo odniesiono się do cen katalogowych przy określeniu podstawy opodatkowania, a więc nie może być mowy o przypadkowości działań organu. Uwzględniono przy tym fakt uszkodzenia pojazdu zaznaczony na fakturze jego zakupu, chociaż nie wskazano w niej dokładnie zakresu uszkodzeń. Zakres ten nie mógł być jednak precyzyjnie ustalony z powodu bierności dowodowej strony. Przyjęto wobec tego wycenę rynkową odpowiednią dla podobnego pojazdu będącego w złym stanie technicznym według Informatora Rynkowego Samochodów Osobowych. Łącznie obniżono wartość rynkową pojazdu o 8,1 % wartości początkowej pojazdu. J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. oraz art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła generalnie argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego. Powołując się na fakturę nabycia samochodu, rocznik 2008 skarżąca wskazała w szczególności na brak podstaw zastosowania w sprawie normy prawnej określonej w ust. 9 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej nieprawidłowo przyjęto dane z E. uznając, że kwota 247.700,00zł. to wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu. Zdaniem J. pojęcie zły stan techniczny samochodu nie jest równoznaczne ze stanem uszkodzonym wymagającym zakupu części oraz ingerencji blacharskiej, mechanicznej i elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonuje kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich legalności. Sąd badając skarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r, Nr 3 poz. 11 ze zm. ) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju – jeżeli przed tym momentem nastąpiło nabycie prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel ( art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy ). Podstawą opodatkowania jest przy tym kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód ( art. 104 ust. 1 pkt. 2 ), wyrażona najczęściej w fakturze dokumentującej zawarcie umowy kupna pojazdu. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu ( art. 104 ust. 8 ustawy ). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 9 ). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu , rocznika oraz ( jeżeli jest to możliwe do ustalenia ) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo ( art. 104 ust. 11 ). Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku. Ponieważ wartość samochodu zadeklarowana przez stronę w oparciu o fakturę zakupu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej ( 4 krotnie ) organ I instancji wezwał skarżącą pismem z 14 lipca 2009 r. w powyższym trybie ustawowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wartości ( również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów czy oceny technicznej rzeczoznawcy ) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. Pismami z 1 września 2009 r. oraz z 7 grudnia 2009 r. i 9 lutego 2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego wezwał stronę do udokumentowania zakresu uszkodzeń samochodu i charakteru przeprowadzanej naprawy. Pomimo wezwania strona podkreślała jedynie, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako uszkodzony za kwotę 10.500 USD. Nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, w ogóle była praktycznie całkowicie bierna podczas postępowania przed organem I i II instancji. J. ograniczyła się w zasadzie jedynie do wyjaśnienia, iż nie posiada dokumentów dotyczących naprawy, dokonywanej w "systemie gospodarczym". To strona ma zaś interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń i aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Strona nie jest bowiem zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do niekorzystnych dla podatnika rezultatów. Wskazać w tym miejscu należy, że regulacja art. 122 i 187 §1 O.p. nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu ze względu na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącej organ miał prawo do ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania wyższej, od wskazanej przez podatnika i skoro przepisy art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym nakazują przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania odnosić się do notowań rynkowych to uprawnione było przyjęcie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie katalogu. Sądowi znane jest orzeczenie WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009r. ( I SA/Ol 133/09, lex nr 511580 ), w którym stwierdza się, iż ustalenie wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora "E.", może to być zatem także opinia biegłego. Jednak zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie J. nie wykazała dostatecznej aktywności dowodowej, zaś w analizowanej przez WSA w Olsztynie sprawie podatnik sam przedstawił wycenę pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę i skoro nie zgadzał się z nią organ podatkowy, winien w takiej sytuacji tytułem przeciwdowodu powołać też rzeczoznawcę dla określenia wartości pojazdu. Wyspecjalizowane katalogi motoryzacyjne, służą m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych, dlatego nie można postawić organom zarzutu dowolności w ustaleniu podstawy opodatkowania. Skarżąca powołała się jedynie na zapis na fakturze zakupu z dnia 23 września 2008r. o uszkodzeniu pojazdu. Nie przedstawiła przy tym zdjęć, rachunków na okoliczność zakupu części i dokonanych napraw, opinii rzeczoznawcy, czy innych dokumentów pozwalających dokładnie ustalić rodzaj i zakres tych uszkodzeń. Wobec więc braku materiału dowodowego umożliwiającego precyzyjne ustalenie uszkodzeń nabytego przez skarżącą samochodu osobowego, rok produkcji 2008, poj silnika 4999cm3 – słusznie organ przyjął, korzystnie dla strony, wartości wynikające z Informatora Rynkowego z uwzględnieniem przeciętnych korekt przewidzianych dla pojazdów w złym stanie technicznym. Z uwagi na powyższe twierdzenie strony skarżącej, że pojęcie zły stan techniczny pojazdu nie jest równoznaczne ze stanem uszkodzonym nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności działania organów podatkowych. Wartość samochodu została prawidłowo określona na dzień 10 kwietnia 2009 roku tj. na dzień powstania zobowiązania podatkowego i tak wartość rynkowa brutto pojazdu w złym stanie technicznym wyniosła 247.700,00zł., po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego, wartość netto pojazdu ( podstawa opodatkowania) to kwota 171.191,00zł. a należny podatek akcyzowy – 31.841,53zł. Ponieważ skarżąca uiściła tytułem tego podatku kwotę 7.299,00zł. zasadnie organ przyjął, iż do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w wysokości 24.543,00zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym stanie rzeczy uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.