III SA/Po 4/12

Dnia 15 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka jest posiadaczem gruntów o powierzchni 66.623 m2, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe, stanowiących własność gminy. W związku z powyższym, organ ten powołując się, m.in. na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 53.973 zł. Wskazał, iż już sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu powyższego przepisu. Na podstawie informacji z Referatu Ochrony Środowiska ustalono ponadto, że aktualnie na teren wysypiska śmieci - znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, nie są przyjmowane nowe odpady, jednak zdaniem organu, nie ma to znaczenia dla sprawy, gdyż przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Grunty są nadal w posiadaniu Spółki, a na terenie wysypiska śmieci dokonuje się sukcesja naturalna - zarastanie wysypiska roślinnością bez ingerencji człowieka. W odwołaniu od decyzji Spółka wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której grunty zajęte pod składowisko odpadów oraz znajdujące się tam budynki i budowle nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (dalszej aktywnej eksploatacji składowiska) nie istnieje podstawa prawna do wymagania od Spółki zapłaty podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. SKO utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniło, że Spółka jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność gminy była w 2008 r. podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do uznania gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma sam fakt objęcia ich we władanie przez przedsiębiorcę, nie jest natomiast istotne, czy i w jakim zakresie działalność jest faktycznie prowadzona. Spółka jest przedsiębiorcą, a zatem posiadana przez nią nieruchomość powinna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Kolegium stwierdziło, że zaprzestanie eksploatacji wysypiska było spowodowane rażącymi naruszeniami przez Spółkę wymogów ochrony środowiska, co wynika z uzasadnienia decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska dotyczącej wstrzymania użytkowania składowiska odpadów. Tymczasem pod pojęciem względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie określonych przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć okoliczności niezależne od przedsiębiorcy, wywołane przyczynami zewnętrznymi; nie może tu chodzić o dewastację, skażenia czy inne przypadki wyłączenia nieruchomości ze stanu używalności będące następstwem działań lub zaniedbań samego podatnika. W przypadku zatem, gdy z samej istoty określonej działalności wynika pewna dewastacja terenu (co dotyczy np. górnictwa odkrywkowego czy składowania odpadów) należy przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (np. po wyczerpaniu złóż, zapełnieniu wysypiska, bądź zaprzestaniu eksploatacji z innych przyczyn) tak długo, jak długo nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zmiana zasad opodatkowania może nastąpić tylko w wyniku rekultywacji, gdy doprowadzi ona do zmiany geodezyjnej kwalifikacji gruntu, np. na użytki rolne czy ekologiczne, a nieruchomość nie będzie zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniach. Dodatkowo podniosła, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia wystąpienia względów technicznych od konkretnej przyczyny, tj. czynnika obiektywnego bądź czynnika zawinionego przez podatnika. Biorąc pod uwagę, że "względy techniczne" to pewien stan faktyczny obiektywnie istniejący, jak również literalne rozumienie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznanie przez SKO jakoby względy techniczne odnosiły się jedynie do przypadków spowodowanych czynnikami zewnętrznymi stanowi – zdaniem skarżącej nadinterpretację prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za zasadną. Wyjaśnił, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi, w 2008 r. Spółka jako dzierżawca była posiadaczem nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na prowadzenie wysypisk odpadów komunalnych, a zatem była podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i w zasadzie podlegają z tego względu opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do przedmiotów opodatkowania o innym charakterze. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Ocena przesłanki "względów technicznych", jaką posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy do organu podatkowego, a więc w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem wszystkich dopuszczalnych środków dowodowych, bowiem kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie przez organ podatkowy, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia składowiska odpadów) ze względów technicznych. Sąd wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia "względów technicznych". W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że chodzi tu nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, lecz o te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Względy techniczne mają uniemożliwić korzystanie z przedmiotu opodatkowania. Niemożność wykorzystania i faktyczny brak wykorzystywania muszą być spełnione łącznie. Niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynki, budowle czy grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał, na jakich dowodach oparte zostało ustalenie, że zaprzestanie eksploatacji składowiska odpadów ma charakter przejściowy. W materiałach sprawy nie ma dowodów na poparcie tego ustalenia. Za względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości, jednakże w tej sprawie takie ustalenie jest co najmniej przedwczesne. W aktach administracyjnych organu pierwszej instancji znajduje się odpis decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 13 lipca 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia [...] r. wstrzymującej użytkowanie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do tego dokumentu, a jedynie wskazał, że aktualnie na teren wysypiska śmieci nie są przyjmowane odpady. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Sąd stwierdził, iż z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w tym przepisie nie jest prawnie relewantna, wobec czego nie można zgodzić się z poglądem, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W świetle powyższego przepisu istotne jest jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, przy czym ustawa nie precyzuje rodzaju tychże względów technicznych, a więc na zasadzie lege non distinguente mogą to być wszelkie względy techniczne, które powodują określony w ustawie skutek. Pojęcie "względów technicznych" należy więc rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do gruntów nie chodzi tu wyłącznie o przyczyny techniczne tkwiące w gruncie (np. brak uzbrojenia terenu), ale o techniczną niemożliwość wykorzystania gruntu. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie konieczne było zatem ustalenie, czy brak możliwości użytkowania składowiska odpadów (stwierdzony decyzjami właściwych organów administracji publicznej) wynika ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. uchylił wyrok WSA uznając, że niezależnie od tego, z jakich powodów następuje zatrzymanie efektywnej działalności takiego składowiska poprzez zaprzestanie dalszego przyjmowania odpadów, a więc czy - jak w niniejszej sprawie, dzieje się tak, gdyż nie zostały dochowane warunki konieczne do dalszego funkcjonowania takiego składowiska, czy zostało ono całkowicie zapełnione, czy też ze względów na opłacalność ekonomiczną - na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów, a takim była Spółka - jeżeli wydano wobec niej decyzję na podstawie regulacji zawartych w art. 59 ustawy o odpadach, spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zupełnie pominął powyższy aspekt sprawy uwzględniający specyfikę działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu składowiskiem odpadów, pomimo że odnosząca się do tego problemu argumentacja obecna była w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, gdzie wskazano m.in., iż w przy tego rodzaju aktywności związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (tu - przyjmowania odpadów), tak długo jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zmiana zasad opodatkowania może nastąpić dopiero po zakończeniu rekultywacji. Zarzucany Sądowi pierwszej instancji błąd w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zdaniem Sądu kasacyjnego, polegał nie tyle na zbyt szerokim ujęciu pojęcia "względy techniczne", co raczej na odniesieniu go do niewłaściwego zdarzenia (wstrzymania użytkowania składowiska), rozumianego jako powodujące niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego. Tak więc punktem wyjaśnia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie jest ona uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi powstał na tle wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, iż użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Chodziło przy tym zwłaszcza o fragment in fine zacytowanej regulacji, odnoszący się do kwestii niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Punktem wyjścia do dalszych rozważań i oceny zasadności skargi w kontekście treści cytowanego przepisu oraz na tle okoliczności faktycznych sprawy jest konstatacja, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – jest jej częścią. Pogląd taki jest już utrwalony w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06) i został zapoczątkowany uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (publ. OSNP 1995r., nr 13, poz. 154), w której stwierdzono, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Choć orzecznictwo to dotyczyło głównie działalności wydobywczej, to jednak nie ma powodów, aby nie odnosić sformułowanych w tym zakresie tez, w równym stopniu do działalności polegającej na prowadzeniu, zarządzaniu składowiskami odpadów. Zwłaszcza, że istnieją ku temu podstawy prawne w samej ustawie o odpadach, gdzie wielokrotnie wspomina się o obowiązku rekultywacji. W tym miejscu warto zauważyć, że w myśl art. 59 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany zapewnić rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów. Do rekultywacji składowiska odpadów nawiązują również - art. 37 ust. 4, art. 52 ust. 1 pkt 13, art. 54 ust. 4 pkt 2, a art. 61 stanowi, iż cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów. To oznacza, iż niezależnie od tego, z jakich powodów następuje zatrzymanie efektywnej działalności takiego składowiska poprzez zaprzestanie dalszego przyjmowania odpadów, a więc czy - jak w niniejszej sprawie, dzieje się tak, gdyż nie zostały dochowane warunki konieczne do dalszego funkcjonowania takiego składowiska, czy zostało ono całkowicie zapełnione, czy też ze względów na opłacalność ekonomiczną - na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów, a takim była skarżąca spółka - jeżeli wydano wobec niej decyzję na podstawie regulacji zawartych w art. 59 ustawy o odpadach, spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem. Nawiązuje do tego także końcowe zdanie uzasadnienia wspomnianej wyżej decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, gdzie stwierdza się, iż wstrzymanie użytkowania składowiska nie stanowi przeszkody dla jego rekultywacji. Nie może również ujść uwadze to, że organ I instancji nie wskazał, na jakich dowodach oparte zostało ustalenie, że zaprzestanie eksploatacji składowiska odpadów ma charakter przejściowy. W materiałach sprawy nie ma dowodów na poparcie tego ustalenia. W aktach administracyjnych organu I instancji znajduje się odpis decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 13 lipca 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia 16 maja 2005 r. wstrzymującej użytkowanie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (k. 51 akt adm. organu I instancji). Organ I instancji nie odniósł się do tego dokumentu, a jedynie wskazał, że aktualnie na teren wysypiska śmieci nie są przyjmowane odpady, jednakże w ocenie organu "przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Na zaistnienie takiej przesłanki powoływała się spółka w odwołaniu wskazując, że organy ochrony środowiska obu instancji wstrzymały użytkowanie składowiska uznając w wydanych decyzjach, że składowisko odpadów nie spełnia kryteriów określonych w art. 59 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 o odpadach tj. kryteriów "zapewniających właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie składowiska odpadów oraz dochowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska, zgodnie z zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska odpadów". Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji, wskazując, że zaprzestanie eksploatacji wysypiska było spowodowane rażącymi naruszeniami przez spółkę wymogów ochrony środowiska (co wynika z uzasadnienia decyzji GIOŚ dot. wstrzymania użytkowania składowiska odpadów), natomiast pod pojęciem względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystywanie określonych przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć okoliczności niezależne od przedsiębiorcy, wywołane przyczynami zewnętrznymi; w żadnym razie nie może tu chodzić o dewastację, skażenia czy inne przypadki wyłączenia nieruchomości ze stanu używalności będące następstwem działań lub zaniechań samego podatnika. Należy także zauważyć, iż organ odwoławczy nie podtrzymywał już w swojej decyzji prezentowanego w tej mierze stanowiska organu pierwszej instancji. Jednakże jako naganny należy ocenić niezbyt przekonywujący wywód organu odwoławczego w zakresie przyczyn powstania stanu niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, zgodnie z którym, w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine, przyczyna zaistnienia takiego stanu rzeczy nie jest prawnie relewantna. Jednakże powyższe kwestie miały dla rozstrzygnięcia istoty sprawy charakter drugorzędny, a nietrafność podnoszonej w tym zakresie przez organy podatkowe argumentacji, czy też jej nieadekwatność do stanu sprawy, mogą przez Sąd być potraktowane jedynie jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy wady w uzasadnieniu decyzji, bądź co najwyżej jako niemające wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego. Na zakończenie trzeba bowiem podkreślić, że pierwszorzędne znaczenie ma w sprawie wspomniana już kwestia związana z obowiązkiem rekultywacji składowiska odpadów, traktowanym jako niezbędny etap prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Rzutowała ona również bezpośrednio na sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji bowiem gdy bezpośrednim punktem odniesienia dla będącego przedmiotem sporu co do zakresu i sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" jest "działalność gospodarcza", a co za tym idzie prawidłowe określenie jej zakresu, nie może pomijać tej jej fazy, która polega na rekultywacji składowiska odpadów. Warto jeszcze raz powtórzyć, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – jest jej częścią i na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów, a takim była skarżąca spółka – jak zasadnie uznał organ, spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem. Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd działając na podstawie przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.