III SA/Po 40/22

Dnia 8 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2015 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2021 r. - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 października 2020 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące sierpień-listopad 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie - uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2015 r. i w tym zakresie orzekł zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 zł - w pozostałym zakresie pozostawił decyzję bez zmian. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonano kontroli przedsiębiorstwa skarżącej, przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. R. "J. " z siedzibą w P., której przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów. Tak więc skarżąca swoją działalność wykonywała świadcząc usługi przewozu towarów taborem samochodowym, który posiadała, dokonując do niego zakupu oleju napędowego i benzyny. Skarżąca do kontroli przedłożyła posiadaną dokumentację finansową za kontrolowany okres, oświadczyła, że nie posiada dokumentów dotyczących wydań wewnętrznych i przyjęć zewnętrznych paliwa a także nie posiada dokumentów inwentur bowiem paliwo służyło do użytku własnego nie będąc przedmiotem dalszej odsprzedaży. W toku kontroli organ na podstawie uzyskanych dokumentów ustalił, że jednym z dostawców paliwa była Spółka B. sp. z o.o. w R.. W toku innego postępowania prowadzonego w kierunku prawidłowości rozliczeń z podatku VAT, ustalono, że firma ta zajmowała się głównie wystawianiem tzw. pustych faktur a jednym z ich odbiorców była skarżąca. Skarżąca poproszona przez organ o wyjaśnienia oświadczyła , że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. nie potwierdzały zdarzeń prawdziwych, albowiem ujęte w nich paliwo nie było dostarczane. Dalej organ ustalił, że faktury wystawione na stacjach paliw w L. przy ul. [...] oraz w P. przy ul. [...] nr [...] nie potwierdzają dokonywanych w nich rzekomo zakupów. Samochody tankowały paliwo na stanowiskach przeznaczonych dla samochodów osobowych, tankowały małe ilości benzyny (ok. 20-30 litrów) i w krótkim przedziale czasowym (1-3 dni) a także zdarzały się przypadki , że dany pojazd faktycznie znajdował się w innym miejscu w danym dniu o danej godzinie. Organ powyższe ustalenia przeprowadził w oparciu o dane z dostarczonych przez skarżącą faktur, dane otrzymane od CEPiK oraz nośniki CD zawierające dane z systemu viaTOLL uzyskane od Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Ostatecznie po przeprowadzeniu ustaleń, organ stwierdził uszczuplenia w podatku akcyzowym oraz brak uiszczenia opłaty paliwowej za badany okres. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień – grudzień 2015 r. i w opłacie paliwowej za ten okres. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji stwierdził, że nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do listopada 2015 r. – wobec tego zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W tym zakresie należało zatem uchylić decyzję organu I instancji. Zdaniem organu II instancji nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. Posiadanie wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym , dalej".p.a". Zdaniem organu II instancji paliwo za ten okres (grudzień 2015rok) nie mogło być tankowane na stacji S. w L. gdyż samochód ciężarowy marki [...] (samochód- chłodnia) o numerze rejestracyjnym [...] dnia 29 .12.2015r. znajdował się w tak odległej lokalizacji, że nie mógł tankować na tej stacji godzinach wskazanych we fakturach sprzedaży paliwa. Według faktury VAT nr [...] wystawionej przez tę stację pojazd ten tankował na stacji S. w L. 29.12.2015r. o godzinie 11:33 podczas, gdy zgodnie z zapisami w systemie viaTOLL ten sam pojazd został w tym dniu zarejestrowany o godzinie 11:34 na odległym o około 50 km odcinku DK92 P.. Kolejnym dowodem mającym wpływ na rzetelność wystawionych przez tę stację faktur jest okoliczność braku potwierdzeń na rachunkach bankowych strony płatności za paliwo dokonanych kartą płatniczą, co obrazuje zestawienie faktur za ten okres dotyczących zakupu na stacji w L. paliwa, w których jako formę płatności wskazano kartę. W konsekwencji ustalono posiadanie przez skarżącą paliwa z nieustalonego źródła w miesiącu grudzień 2015 roku w ilości 839,552 litrów. Organ uwzględnił stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1 797 zł i wyliczył należny podatek w wysokości 1 509 zł Konsekwencją ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest konieczność ustalenia opłaty paliwowej, którą organ ustalił w kwocie 110 zł w oparciu o przepis art. 37j ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym , dalej "u.a.p." W omawianym przypadku należało brać pod uwagę ilość paliwa za grudzień 2015 rok- 839,552 litry uwzględniając stawkę opłaty paliwowej według obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2015 (159,71 za 1000 kg paliwa silnikowego) organ dokonał wyliczenia należnej z tego tytułu kwoty. W skardze do WSA w Poznaniu strona podniosła zarzut naruszenia - art. 120, 121,122 i 124 Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 191 Ordynacji podatkowej - art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 l ust. 1 w zw. z art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Skarżąca twierdziła, że organ w ślad za organem I instancji powielił jego stanowisko o nieracjonalnym bo nieekonomicznym zachowaniu skarżącej w kwestii tankowania samochodów ciężarowych na stanowiskach dystrybutorów przeznaczonych dla samochodów osobowych, a takie postępowanie nie jest prawem zabronione. Nadto zarzucała, że organ poprzestał w swoich ustaleniach na rzekomym oświadczeniu skarżącej, że w zbiornikach paliwa znajdujących się w jej samochodach znajdowała się taka sama ilość paliwa jaka była wskazana w zakwestionowanych przez organ fakturach. Skarżąca przeczyła aby w toku postępowania podatkowego oświadczenie tej treści złożyła i żądała aby organ sam ustalił ilość zakupionego przez skarżącą paliwa w danym okresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019.2325, ze zm.), dalej " p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy na wstępie, że – jak stwierdził organ II instancji w uzasadnieniu decyzji - dokonano kontroli przedsiębiorstwa skarżącej. Kontrola dotyczyła okresu od sierpnia 2015 r. do listopada 2016r. Skarżąca oświadczyła , że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. nie potwierdzały zdarzeń prawdziwych, albowiem ujęte w nich paliwo nie było dostarczane. W toku innych postępowań podatkowych stwierdzono, że B. Sp. z o. o. sprzedawała puste faktury m. in. firmie strony skarżącej. Ustalono też , że faktury wystawione na stacjach paliw w L. przy ul. [...] oraz w P. przy ul. [...] nr [...] nie potwierdzają dokonywanych w nich rzekomo zakupów. W okresie badanym w tym postępowaniu organ zakwestionował prawdziwość i rzetelność faktur wystawionych przez stację paliw w L. należącej do S. Sp. z o.o. w miesiącu grudzień 2015 roku . Organ odwoławczy uznał bowiem, że należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu, czego skarżąca nie kwestionowała a czego wyrazem jest żądanie skargi. Tak więc przedmiot sporu dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za grudzień 2015 rok. Otóż organ ustalił, że paliwo za ten okres (grudzień 2015rok) nie mogło być tankowane na stacji [...] w L. gdyż samochód ciężarowy marki [...] (samochód- chłodnia) o numerze rejestracyjnym [...] dnia 29 .12.2015r. znajdował się w tak odległej lokalizacji, że nie mógł tankować na tej stacji godzinach wskazanych we fakturach sprzedaży paliwa. Według faktury VAT nr [...] wystawionej przez tę stację pojazd ten tankował na stacji S. w L. 29.12.2015r. o godzinie 11:33 podczas, gdy zgodnie z zapisami w systemie viaTOLL ten sam pojazd został w tym dniu zarejestrowany o godzinie 11:34 na odległym o około 50 km odcinku DK92 P.. Kolejnym dowodem mającym wpływ na rzetelność wystawionych przez tę stację faktur jest okoliczność braku potwierdzeń na rachunkach bankowych strony płatności za paliwo dokonanych kartą płatniczą, co obrazuje zestawienie faktur za ten okres dotyczących zakupu na stacji w L. paliwa, w których jako formę płatności wskazano kartę. W konsekwencji organ w oparciu o dokumenty księgowo- finansowe przedłożone przez skarżącą i informację uzyskane od Głównego Inspektora Transportu Drogowego, opierając się n na ustaleniach kontrolnych spisanych w protokole kontroli uznał, że skarżąca była w posiadaniu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła w miesiącu grudzień 2015 roku w ilości 839,552 litrów. Ponieważ skarżąca nie wykazała, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od tej ilości paliwa, organ uwzględnił stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1 797 zł i wyliczył należny podatek w wysokości 1 509 zł. Posiadanie wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (obowiązująca wersja t.j. Dz.U. 2014.752, ze zm.), dalej "u.p.a.". Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony Zdaniem Sądu zasadnie stwierdził organ II instancji, że paliwo nie było tankowane na stacji paliw w L. przy ul. [...]. Wystawione przez tę stację paliw faktury nie są wiarygodne. Organ uzasadnił to stanowisko i jest ono logiczne a nadto znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym powołanym przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie potwierdzono w wyciągach bankowych płatności za wystawione faktury (na fakturach wskazywano płatność kartą ). Organ trafnie zauważył ponadto, że również z analizy danych dotyczących ruchu pojazdów należących do firmy wynika, iż w dacie rzekomego tankowania były one w znacznej odległości od przedmiotowej stacji paliw. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, albowiem organ ma prawo w prowadzonym przez siebie postępowaniu wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnoskarbowych czy karnych. Mógł zatem korzystać z protokołów przesłuchań prowadzonych w sprawach o ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ mógł ponadto dokonywać własnych ustaleń na podstawie dokumentów uzyskanych również od samej strony – faktury, inne dokumenty księgowe. Dowodem mogły być również pisma będące odpowiedzią na zapytania organu uzyskane od innych urzędów, organów. Zdaniem Sądu dokonane przez organ ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone przez organ są spójne i logiczne. Co istotne strona nie przedstawiła w toku postępowania innych dowodów, które podważyłyby skutecznie ustalenia faktyczne dokonane przez organ. Strona jedynie im zaprzeczała. Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl. ) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl. ). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Sąd wobec tego uznaje prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz prawidłowość wskazanych podstaw rozstrzygnięcia i dokonanej wykładni przepisów prawa. Ustalono posiadanie przez skarżącą paliwa z nieustalonego źródła w ilości 3954,623 litrów. Za grudzień 2015 r. chodzi o ilość 839,552 litrów. Ustalenia organu w tym zakresie również nie budzą zastrzeżeń Sądu, albowiem strona nie podważyła ich skutecznie w jakikolwiek sposób. Konsekwencją ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest konieczność ustalenia opłaty paliwowej. Wynika to wprost z art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Organ ustalił ją w kwocie 110 zł w oparciu o przepis art. 37j ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym , dalej "u.a.p." W omawianym przypadku należało brać pod uwagę ilość paliwa za grudzień 2015 rok- 839,552 litry uwzględniając stawkę opłaty paliwowej według obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2015 (159,71) organ dokonał wyliczenia należnej z tego tytułu kwoty. Powyższe zostało ustalone prawidłowo. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.