III SA/Po 403/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],-([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 14 stycznia 2003 r. Spółka A w P. uiściła cło – bez zastosowania preferencji celnych, gdyż nie dysponowała wówczas dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie towarów. Po otrzymaniu tego dokumentu, spółka pismem z dnia 29 października 2003 r. oraz pismem z dnia 10 maja 2004 r. złożyła do urzędu celnego wnioski o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2005r. nr [...] uwzględniono w całości wniosek Spółki i uznano za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na przedłożenie deklaracji upoważnionego eksportera potwierdzającej preferencyjne pochodzenie towarów z Unii Europejskiej. W decyzji stwierdzono nadpłatę cła w wysokości [...] zł. W dniu 25 stycznia 2005 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zwrotu należności celnych, uiszczonych w oparciu o dokument SAD z dnia 14 stycznia 2003 r. nr [...]. Wniosek Spółki został przekazany według właściwości do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia wniosku o zwrot cła poinformował Spółkę o możliwości przedłużenia terminu pod warunkiem udowodnienia, że przyczyna opóźnienia była spowodowana nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Spółka złożyła wniosek o przedłużenie terminu podnosząc m.in., że brak było podstaw do złożenia wniosku o zwrot cła przed otrzymaniem właściwego dowodu pochodzenia towarów i przed uzyskaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Spółka zwróciła też uwagę na zwłokę organu podatkowego w wydaniu decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Dyrektor Izby Celnej uwzględnił argumentację Spółki i przedłużył termin do złożenia wniosku o zwrot cła, ale jedynie w odniesieniu do tych należności celnych, co do których wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe był wniesiony przed upływem 1 roku od daty zgłoszenia celnego SAD. Natomiast w części odnoszącej się do należności celnych, co do których wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe był złożony po upływie 1 roku od daty zgłoszenia celnego Dyrektor Izby Celnej odmówił przedłużenia terminu. Decyzją z dnia 17 października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 250 § 1, 2, 3, art. 252 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j. Dz. U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) , w związku z § 2 pkt 10, § 6 ust.1, 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych ( Dz. U. Nr 170 z 2003 r., poz. 1653) i pkt 14 załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003r ( Dz. U. Nr. 90 z 2004r., poz. 864) zwrócił spółce cło w kwocie [...] zł i odmówił zwrotu pozostałej części cła w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wydano w oparciu o przepisy krajowe tj. normy Kodeksu celnego. W ustawie tej znajduje się legitymacja dla Rady Ministrów ( art. 252 § 1) do określenia w drodze rozporządzenia trybu i warunków dokonywania zwrotu należności celnych. W § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 z 2003 r., poz. 1653) ustanowiono ograniczenia czasowe dla czynności składania wniosku o zwrot cła. Jak wynika z tego przepisu wniosek taki może być złożony najpóźniej przed upływem roku, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. W związku z tym, że wniosek o zwrot cła złożono w dniu 25 stycznia 2005 r. (wpływ do Urzędu Celnego w Poznaniu), a dłużnik został powiadomiony o należnościach w dniu złożenia dokumentu SAD tj. w dniu 14 stycznia 2003r. organ uznał, że wniosek o zwrot został złożony z naruszeniem terminu określonego w § 6 ust.1 cyt. Rozporządzenia. Wobec czego odmówił zwrotu cła w wysokości [...] zł, tj. w części odnoszącej się do należności celnych, co do których wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe został złożony po upływie 1 roku od daty zgłoszenia celnego i co do których Dyrektor Izby Celnej odmówił przedłużenia terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A z siedzibą w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie cła stosownie do wniosku spółki z dnia 25 stycznia 2005 r. Spółka podniosła zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 pkt 10 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, naruszającej założenie racjonalności ustawodawcy i postanowień art. 65 Kodeksu Celnego oraz art. 21 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego i przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej niewłaściwego momentu, w którym rozpoczyna swój bieg termin do złożenia wniosku o zwrot cła. Odwołująca podniosła, że termin winien być liczony od dnia doręczenia decyzji weryfikującej zgłoszenie celne, a nie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 12 lutego 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż zarejestrowanie należności celnych nastąpiło w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o przyjęte zgłoszenie celne. Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty cła nie mieści się w ramach pojęcia rejestracji retrospektywnej długu celnego, a co za tym idzie, jej doręczenie nie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o dochodzonych od niego należnościach. Owo doręczenie jest poinformowaniem strony o istnieniu nadpłaconej kwoty cła. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił również przyczyny zróżnicowania terminów dotyczących ubiegania się o zwrot cła, zastosowania preferencyjnej stawki celnej i zmiany zapisów zgłoszenia celnego. Przyczyną zmian przepisów w tym zakresie było dążenie do stopniowego ujednolicenia przepisów celnych w Polsce z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie Europejskiej. Zdaniem organu nie ma prostej zależności między 3-letnim terminem z art. 65 kodeksu celnego na weryfikację zgłoszeń celnych, a ubieganiem się o zwrot cła. Inne są bowiem przesłanki zwrotu cła, a inne korekty zgłoszenia i nie każda modyfikacja treści dokumentu SAD skutkuje zasadnością zwrotu. Zdaniem organu II instancji również 2-letni termin na przedłożenie faktury z deklaracją pochodzenia, od dokonania importu produktów, z art. 21 ust. 6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, nie jest kompatybilny z terminem zwrotu cła jak i terminem dla weryfikacji zgłoszeń celnych, mimo, że ściśle się z tym ostatnim wiąże. Korzystanie z możliwości stosowania niższych stawek celnych ze względu na pochodzenie towaru powinno odbywać się co do zasady w dniu importu, natomiast korzystanie ze skutkiem wstecznym z tego przywileju powinno mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych i na tyle krótkim czasie by możliwe było późniejsze skontrolowanie prawidłowości tego działania bez ryzyka przedawnienia dochodzenia ewentualnych należności celnych. Spółka A wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 poz. 1653) wydanego na podstawie art. 252 § 1 Kodeksu celnego, zamiast przepisów Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważniał Radę Ministrów do określenia "innych wypadków", w których należności celne są zwracane lub umarzane, trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz terminu, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. Zwrot "inne wypadki", zdaniem skarżącej, jednoznacznie przesądza o uprawnieniu Rady Ministrów do określenia w rozporządzeniu "jedynie takich wypadków zwrotu lub umarzania należności celnych, które nie wynikają z przepisów Kodeksu celnego". Skarżąca wywodziła, iż w świetle art. 92 Konstytucji RP, za niedopuszczalne uznać należy regulowanie rozporządzeniem warunków i terminów zwrotu należności celnych w wypadkach, które wynikają z ustawy. Rozporządzenie w § 2 pkt 10 przewiduje zwrot lub umorzenie należności celnych w przypadku, gdy zastosowano retrospektywnie środki taryfowe, o których mowa w art.13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz w art. 13 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej Rozporządzenie w tym zakresie narusza art. 92 Konstytucji i art. 252 § 1 Kodeksu celnego, bowiem zostało ono w tej części wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia. Prawo do zwrotu lub umorzenia należności celnych w przypadku określonym w § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika bowiem z art. 246 Kodeksu celnego. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła również, że prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wykładnia § 6 ust. 1 ww. Rozporządzenia co do początku biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła jest błędna. Zgodnie z powyższym przepisem, termin do wniesienia wniosku o zwrot cła rozpoczyna swój bieg w dacie powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Prezentowane przez organ administracji stanowisko, doprowadziłoby do podważenia założenia racjonalności ustawodawcy, który dopuszczałby sytuację, w której przed upływem terminu do skorzystania przez importera z prawa do zastosowania retrospektywnie środków taryfowych i żądania wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz przed upływem terminu na wydanie tej decyzji, upływałby termin złożenia wniosku o zwrot cła, dla którego decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 stanowi podstawę, bowiem z tej decyzji wynika fakt uiszczenia nienależnie określonej kwoty cła. Zdaniem skarżącej podstawą do żądania zwrotu cła w przypadku retrospektywnego zastosowania preferencji celnych jest decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z której dłużnik uzyskuje informację o ostatecznej kwocie długu celnego i kwocie nadpłaty. Dopiero ta decyzja stanowi podstawę uzasadniającą żądanie zwrotu cła, bowiem przed jej wydaniem brak jest podstaw do przyjęcia, by część uiszczonych należności uznać za nienależne. Oczywistym jest, w ocenie skarżącej, że skoro ustawodawca w trybie art. 65 § 4 przewidział możliwość żądania korekty (zmniejszenia) wysokości długu celnego na wniosek dłużnika, to celem tej instytucji było umożliwienie dłużnikowi dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonych kwot. Termin na złożenie wniosku o zwrot należności nie może więc zakończyć biegu przed upływem terminu, w którym dłużnik celny może żądać wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył jednocześnie, iż organ celny nie jest władny stwierdzać niekonstytucyjności przepisów ani samowolnie odstępować od ich stosowania. Organ II instancji podniósł także, iż umiejscowienie w przepisie wykonawczym przypadku zwrotu cła ze względu na retrospektywne zastosowanie środków taryfowych nie było przedmiotem krytyki ani ze strony Trybunału Konstytucyjnego, ani też sądów administracyjnych. Ponadto Rozporządzenie jak i Kodeks celny, były przepisami prawa krajowego obowiązującego przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, w związku z tym ujęte w nich konstrukcje nie musiały być ściśle tożsame z przepisami wspólnotowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie ma sporu między organami celnymi, a skarżącym co do tego, iż skarżący dokonując odprawy celnej towarów wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym SAD z dnia 14 stycznia 2003 roku pochodzących z Unii Europejskiej, uprawniony był do korzystania z preferencji celnych określonych w art. 13 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (tj. - Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ), w związku z czym doszło do weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia długu celnego w niższej wysokości niż pierwotnie. Sporna jest natomiast kwestia, jakie przepisy należy stosować dla dokonania zwrotu nadpłaconej należności celnej, w szczególności czy podstawą tego zwrotu winny być przepisy ustawy Kodeks celny, a konkretnie art. 246 § 2, czy też przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653). Konsekwencją zastosowania jednej lub drugiej podstawy prawnej jest przyjęcie różnych okresów w których winien być złożony wniosek o zwrot cła. Artykuł 246 § 4 Kodeksu celnego przewiduje bowiem 3 letni termin dla złożenia wniosku o zwrot cła, liczony od powiadomienia o tych należnościach, natomiast w § 6 ust.1 Rozporządzenia przyjęto, iż termin ten wynosi 1 rok. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd prezentowany przez skarżącego, że uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconego cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonej stawki celnej winno być rozpatrywane w świetle przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego i w konsekwencji uprawnienie to nie jest ograniczone rocznym terminem o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, lecz terminem trzyletnim przyjętym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Stanowisko powyższe Sąd oparł na następujących przesłankach; Artykuł 246 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków o których mowa w art. 229 § 3 Kodeksu celnego . Kwestie zwrotu i umarzania cła zostały również uregulowane rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, wydanym w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia inne wypadki w których należności celne są zwracane lub umarzane, tryb i warunki dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz termin w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. W § 2 rozporządzenia wskazano wypadki w których dochodzi do zwrotu i umorzenia cła. Jednym z nich jest sytuacja gdy zastosowano retrospektywne środki taryfowe o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz art. 14 § 2 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie doszło do retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na przedłożenie przez stronę deklaracji eksportera potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Miała więc miejsce sytuacja o której mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego wskazana w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Zaistniała sytuacja odpowiadała hipotezie normy prawnej zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Zobowiązanie do uiszczenia należności celnej stanowi dług celny powstający z mocy prawa i zdefiniowany w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. O jego wysokości przesądzają elementy kalkulacyjne takie jak pochodzenie towaru, wartość celna oraz taryfa celna istniejące w dacie powstania długu tj. w przypadku przywozu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Z tą również chwilą następuje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 2 pkt. 2 Kodeksu celnego). Ewentualna późniejsza decyzja określająca kwotę długu celnego będzie jedynie deklaratoryjną, określającą zobowiązanie powstałe z mocy prawa i wywołującą skutki ex tunc czyli od momentu określonego w przepisie prawa (por. Prawo Celne, pod redakcją W. Czyżewicza, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2004, str. 302). Cło uiszczone bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana tak jak w niniejszym przypadku retrospektywnie (art. 13 § 4 Kodeksu celnego) należy uznać za taką właśnie należność celną, która w chwili jej uiszczenia nie była prawnie należna, o której mowa w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Treść tego przepisu jest wzorowana na treści art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i została wprowadzona do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspólnotowym. Wykładnia przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego nie może więc abstrahować od wykładni przyjmowanej w odniesieniu do analogicznego przepisu prawa unijnego. Na tle art. 236 WKC wyrażany jest zaś pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności w przypadku których nie uwzględniono świadectwa lub uprawnienia do korzystania z niższej stawki lub zwolnienia, także wówczas jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie (por. Michael Lux, Prawo Celne Unii Europejskiej, Wyd. BW, Szczecin 2004, str. 510, a także powołany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-253/99 Bacardi GmbH vs. Hauptzollamt Bremerhaven, publ. Lex Omega 83384). Nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych – tu obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia - również więc na tle artykułu 246 § 2 Kodeksu celnego uznać należy za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. W rozpoznawanej sprawie podstawą dla dokonania zwrotu cła stanowić będzie zatem przepis ustawy – art. 246 § 2 Kodeksu celnego regulujący zwrot należności celnych prawnie nienależnych w chwili ich uiszczania. Zawarte w art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cła nie obejmowało zatem sytuacji, w której do zwrotu cła dochodzi na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Nie jest to bowiem w stosunku do art. 246 § 2 Kodeksu celnego inny wypadek "zwrotu cła". Jednocześnie warto zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do analogicznych wniosków orzekając w podobnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 roku, sygn. akt I GSK 180/09). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie odniósł się do zarzutu błędnej wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, co do początku biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, bowiem jak wynika z treści uzasadnienia ww. przepis w ogóle nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z podanych powyżej przyczyn uznając, że w toku niniejszego postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 246 § 2 Kodeksu celnego), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 powyżej cytowanej ustawy. /-/M. Kosewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/B. Koś T.M.d