III SA/Po 413/09

Dnia 21 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska –Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... r. nr ... w przedmiocie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Wójt Gminy, decyzją, na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 i 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. – Dz. U. Nr 136 z 2006 r., poz. 969), art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t. j. – Dz. U. Nr 200 z 2002 r., poz. 1682 ze zm.), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844) ustalił J. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za 2007 rok w łącznej kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m. in., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek mieszkalny (170 m kw.), garaże (30 m kw.), obiekt zajęty pod działalność gospodarczą (250 m kw.), grunty zajęte pod działalność gospodarczą (500 m kw.) oraz grunty pozostałe (2009 m kw.). Decyzją Wójt Gminy, działając na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zmienił swoją decyzję z 30 stycznia 2007 r. i ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w kwocie ... zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że 13 marca 2007 r. J. złożył pismo z informacją o zmianie sposobu wykorzystania budynku mieszkalnego, budynku – kurnika oraz powierzchni gruntów. Dnia 14 marca 2007 r. podatnik złożył formularz informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r. i również poinformował o zmianie sposobu wykorzystania kurnika od dnia 1 marca 2007 r. oraz zwolnieniu 824 m kw. kurnika od opodatkowania. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 r. J. stwierdził, iż nieopodatkowanie kurnika w latach 1991 – 2007 wynikało z zachowania organu podatkowego, a nie z jego winy. Po wznowieniu postępowania organ I instancji uchylił decyzję wymiarową z 30 stycznia 2007 r. i decyzją z 25 kwietnia 2007 r. ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, ale została ona uchylona na mocy decyzji organu II instancji z dnia 21 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu wskazano dalej, iż w trakcie postępowania odwoławczego podatnik składał nowe pisma dotyczące podstawy opodatkowania kurnika, m. in. korektę informacji w sprawie podatku z dnia 7 maja 2007 r. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż 800 m kw. kurnika oddano w użyczenie C. na czas nieokreślony od dnia 29 maja 2007 r., a 50 m kw. jest nadal wykorzystywane przez J. Podano też, że dnia 12 września 2007 r. organ I instancji wydał decyzję w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzję zmieniającą decyzję wymiarową z dnia 30 stycznia 2007 r. Orzeczenie to zostało następnie uchylone na mocy decyzji organu II instancji z 11 października 2007 r., umarzającej postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się natomiast wydaniem przez organ I instancji w dniu 7 grudnia 2007 r. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. ze względu na nieistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając przesłanki dotyczące zmiany decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż budynek mieszkalny jest w części zajęty na działalność gospodarczą. Kurnik do dnia 28 lutego 2007 r. był częściowo wykorzystywany na działalność gospodarczą (250 m kw.), od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. 600 m kw. jego powierzchni należało traktować jako budynki pozostałe, od 28 lutego do 28 maja 2007 r. 850 m kw. jako budynki pozostałe, a od 29 maja 2007 r. należało przyjąć 50 m kw. powierzchni kurnika jako budynki pozostałe. Od tej daty 800 m kw. kurnika jest bowiem zwolnione od podatku od nieruchomości jako powierzchnia udostępniona nieodpłatnie statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Z powierzchni gruntów pozostałych Wójt Gminy wskazał, iż do 28 lutego 2007 r. powierzchnia gruntów pod działalność gospodarczą wynosiła 500 m kw., a od 28 lutego 2007 r. – 200 m kw. W odwołaniu od powyższej decyzji J. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej przedmiotu opodatkowania – budynki pozostałe (600 m kw. za dwa miesiące – 580,00,- zł) oraz budynki pozostałe (850 m kw. za trzy miesiące – 1232,50,- zł). W uzasadnieniu odwołujący podkreślił, iż w decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. nie objęto niewykorzystanej powierzchni kurnika (nakładając podatek jedynie za 250 m kw. jego powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej). Podał dalej, że w dniach 28 lutego i 29 maja 2007 r. zgłosił zmiany dotyczące wykorzystania kurnika (rezygnacja z prowadzenia działalności handlowej na 250 m, oraz użyczenie jego 800 m kw. organizacji pożytku publicznego). W ocenie strony organ I instancji błędnie zastosował art. 254 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiał on zmianę decyzji wymiarowej jedynie za okres po 29 maja 2007 r.. Po umorzeniu decyzją z dnia 11 października 2007 r. postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej nie wszczęto zaś na nowo postępowania administracyjnego w tym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła, od doręczenia decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r., przesłanka z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, iż ponieważ decyzja z 30 stycznia 2007 r. nie odnosiła się w ogóle do powierzchni budynku kurnika, nie podlegała ona zmianie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, postępowanie jako bezprzedmiotowe winno ulec umorzeniu. W skardze na powyższą decyzję J. podniósł, iż organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2007 r. tylko w takim zakresie, w jakim nie dokonywano zgłoszeń dotyczących zmiany przedmiotu opodatkowania po 30 stycznia 2007 r. Słusznie natomiast organ I instancji w swej decyzji wydanej na podstawie art. 254 §1 Ordynacji podatkowej wprowadził zgłoszone przez skarżącego zmiany. W ocenie autora skargi nie było też podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzono m.in. stwierdzenie dotyczące nieobjęcia w decyzji z 30 stycznia 2007 r. budynku spornego kurnika. Z tego więc względu późniejsze informacje o zmianie wykorzystania jego powierzchni nie mogły zdaniem organu odwoławczego dawać podstawy do zmiany decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, ze skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Decyzja taka ma zatem charakter uznaniowy i może być zastosowana odnośnie decyzji podatkowych konstytutywnych, a zatem kształtujących zobowiązanie podatkowe z dniem ich doręczenia oraz decyzji deklaratoryjnych. Zmiany decyzji mogą przy tym wynikać z korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 768-769). W niniejszej sprawie tryb przewidziany w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowano wobec decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r., ustalającej zobowiązanie skarżącego m. in. w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją organu I instancji z 31 grudnia 2007 r. dokonano zmiany decyzji z 30 stycznia 2007 r., ustalając zmniejszone zobowiązanie podatkowe. Zmiany dotyczyły m. in. podstawy opodatkowania związanej z odpowiednim zakwalifikowaniem powierzchni spornego kurnika. Wójt Gminy wskazał bowiem, iż kurnik do dnia 28 lutego 2007 r. był częściowo wykorzystywany na działalność gospodarczą (250 m kw.), od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. 600 m kw. jego powierzchni należało traktować jako budynki pozostałe, od 28 lutego do 28 maja 2007 r. 850 m kw. jako budynki pozostałe, a od 29 maja 2007 r. należało przyjąć 50 m kw. powierzchni kurnika jako budynki pozostałe. Od tej daty bowiem 800 m kw. kurnika jest, w ocenie organu I instancji, zwolnione od podatku od nieruchomości jako powierzchnia udostępniona nieodpłatnie statutowej działalności Z. jako Organizacji Pożytku Publicznego. Organ odwoławczy uznał natomiast, iż ponieważ przedmiotowa decyzja z 30 stycznia 2007 r. nie obejmowała w ogóle powierzchni budynku kurnika, to niemożliwe było dokonywanie jej zmiany w tym zakresie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Deklarowane przed podatnika po 30 stycznia 2007 r. zmiany dotyczące sposobu wykorzystywania powierzchni kurnika nie miały wobec tego znaczenia, gdyż tryb art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż stanowisko organu II instancji zostało podjęte zbyt arbitralnie, bez wystarczającego uzasadnienia. Z przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. wynika bowiem jednoznacznie, iż za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano m. in. powierzchnię budynku w wysokości 250 m kw. związaną z działalnością gospodarczą (wytwórczą/handlową/usługową) – k. 28. Zarówno sam skarżący, jak i organ podatkowy I instancji wskazywali w toku postępowania, iż 250 m kw. spornego kurnika było wykorzystywanych – do dnia 28 lutego 2007 r. – do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. pisma skarżącego – k. 57, 35). Wersję taką przyjął sam Wójt Gminy w uzasadnieniu swej decyzji z 31 grudnia 2007 r. (k. 14), a J. powołał się na tą okoliczność w swoim odwołaniu. Stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż decyzja z 30 stycznia 2007 r. nie uwzględniała w ogóle budynku kurnika, nie znajduje wobec tego uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i nie zostało niczym poparte. Jeżeli intencją organu odwoławczego było zaś jedynie stwierdzenie, iż decyzja wymiarowa z dnia 30 stycznia 2007 r. nie dotyczyła powierzchni 600 m kw. kurnika nie związanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą to należało to precyzyjnie określić w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W innym razie nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy organ II instancji trafnie przyjął brak istnienia przesłanek do zmiany przedmiotowej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie wiadomo przecież, czy powyższa decyzja wymiarowa, zdaniem organu odwoławczego, wcale nie dotyczyła w jakikolwiek sposób powierzchni kurnika, czy też nie dotyczyła powierzchni kurnika w wysokości 600 m kw. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu II instancji w tym zakresie powoduje, iż zaskarżona decyzja nie poddaje się w zasadzie kontroli sądowej w przedmiocie trafności przyjęcia tezy o braku istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie przez organ I instancji trybu z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też wyraźnie wskazać, iż postępowanie odwoławcze nie może sprowadzać się wyłącznie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia, gdyż winno ono polegać na ponownym rozpatrzeniu merytorycznym danej sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest bowiem dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania i nie ocenił też merytorycznie decyzji Wójta Gminy, stwierdzając (zbyt arbitralnie w ocenie Sądu), iż orzekanie przez niego o zmianie spornej decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne. W ten sposób organ odwoławczy wydał w istocie decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, co jest możliwe, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, jedynie wtedy, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu swojego orzeczenia w żaden sposób, dlaczego w niniejszej sprawie zachodziły powyższe ustawowe przesłanki wyłączające zasadę reformationis in peius (zakaz orzekania w toku postępowania odwoławczego na niekorzyść strony). Brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji w tej kwestii jest kolejnym uchybieniem procesowym Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius ma bowiem obowiązek szczegółowego wykazania wystąpienia w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r. s. 849). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe uwagi i wytyczne. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach sądowych i wykonalności powyższej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak w punktach 2 i 3 orzeczenia. /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska D.W.d