III SA/Po 414/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr [[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009r.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 12 października 2012 r., określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 4 maja 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz S 350 CDI o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2987 cm³, roku produkcji 2010, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji P. G., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes - Benz był samochodem osobowym; - naruszenie art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym; - naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; -naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył i wyjaśnił przepisy prawne znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zwrócił uwagę, że w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodatkowo do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702)\ włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Jednakże są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z pozycji 8705 nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m. in: (1) ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; (22) ruchome banki. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8705 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Przy czym ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu. W niniejszej sprawie organ przeanalizował więc dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że z rachunku nr [...] wynika, iż sporny pojazd został zakupiony w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez P. G. Z tłumaczenia rachunku można odczytać, że przedmiotem transakcji był używany pojazd "z wyposażeniem". W dniu 29 kwietnia 2010 r. P. G. zarejestrował w Niemczech pojazd na swoje nazwisko. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego dokonanego przez tłumacza przysięgłego wynika, że samochód należy do kategorii "pozostałe pojazdy" i jest zaopatrzony w hak holowniczy i kompletne wyposażenie do pomocy przy awarii opon (wiersz nr 22). W niemieckim dowodzie rejestracyjnym w wierszu nr 5 figuruje również określenie "PANNENHILFE", oznaczające pomoc drogową, ponadto pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących. Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 4 maja 2010 r. i jego załączniku stwierdzono, iż ww. pojazd to samochód specjalny o przeznaczeniu: bankowóz, posiadający 5 miejsc siedzących. Do rejestracji pojazdu przedłożono również ocenę techniczną certyfikowanego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 4 maja 2010 r., w której rzeczoznawca samochodowy stwierdził, iż przedmiotowy pojazd to samochód specjalistyczny przystosowany do przewozu pieniędzy, wyposażony w sejf pancerny zamontowany w bagażniku i 5 miejsc siedzących. Samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód specjalny - bankowóz z liczbą miejsc siedzących: 5. W toku postępowania Strona oświadczyła, iż nie pamięta dokładnej daty przywozu pojazdu do Polski, jednakże nastąpiło to w czasie zbliżonym do dnia zakupu. Tak więc organ podatkowy za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 4 maja 2010 r. – tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, ponieważ jest to pierwsza pewna data potwierdzająca, że samochód znajdował się na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pismem z dnia 26 października 2012 r. autoryzowany przedstawiciel marki Mercedes Benz poinformował, że samochód marki Mercedes Benz S 350 CDI o nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej cechy zewnętrzne przedmiotowego samochodu, ustalone na podstawie oględzin w dniu 20 grudnia 2012 r. potwierdzają, że pojazd marki Mercedes - Benz S 350 CDI jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika bowiem, że przedmiotowy samochód posiada budowę i konstrukcję samochodu osobowego, a mianowicie jest to pojazd jednobryłowy, o nadwoziu typu sedan, oszklony w całości, posiadający jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono 5 stałych miejsc siedzących (2 fotele z przodu i 3-osobowa kanapa z tyłu) wraź z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami. Wyposażenie wnętrza pojazdu nadające mu typowo osobowy charakter stanowi jednolita tapicerka w całym wnętrzu, wykończona elementami drewnianymi, skórzane obicia foteli, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, uchwyty, oświetlenie, nawiewy i popielniczki dla wszystkich pasażerów, podłokietnik między siedzeniami przednimi, tylny podłokietnik ze schowkiem, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, kierownica wielofunkcyjna, klimatyzacja, nawigacja, automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe felgi. W bagażniku samochodu, gdzie zazwyczaj znajduje się koło zapasowe, umiejscowiony jest sejf (kaseta metalowa) przymocowany do bagażnika dwoma śrubami. Oceniając powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zamontowanego sejfu, który właściwie należałoby nazywać metalową kasetką, bagażnik pojazdu nie stracił nic ze swojej funkcjonalności jako bagażnik samochodu osobowego. Umiejscowienie w bagażniku metalowej kasetki, nastąpiło w sposób na tyle łatwy i nieinwazyjny, że nie naruszyło konstrukcji i wymiarów bryły zewnętrznej pojazdu ani nie zmieniło jego osobowego charakteru. Ponadto z dokumentacji fotograficznej oględzin pojazdu wynika, iż wnętrze pojazdu nie posiada ani przegrody ani żadnych widocznych śladów po jej montażu/demontażu. Zdaniem organu z powyższego wynika, że pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, które naruszyłyby bryłę pojazdu i zmieniły rodzaj pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że również dowód w postaci wydruku z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s (nr wyceny [...] z dnia 22 stycznia 2014 r.) dla pojazdu marki Mercedes S 350 CDI, o nr nadwozia [...], potwierdza, iż główną funkcją użytkową spornego pojazdu jest przewóz osób. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżność między dokumentami a oświadczeniem strony postępowania. P. G. za pośrednictwem pełnomocnika w piśmie z dnia 27 listopada 2012r. oświadczył bowiem, że samochód w chwili zakupu i przywozu aż do chwili sprzedaży pełnił funkcję bankowozu i nie zmieniał nigdy przeznaczenia ani wyposażenia tego pojazdu. Tymczasem z niemieckiego dowodu rejestracyjnego jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, iż odwołujący na terenie Niemiec, zarejestrował w dniu 29 kwietnia 2010 r. na swoje nazwisko pojazd w rodzaju "pozostałe pojazdy" - pomoc drogowa (wiersz nr 5 - "PANNENHILFE"). Dowód zakupu - rachunek nie precyzuje w ogóle tej kwestii (z tłumaczenia: "używany pojazd ... wraz z wyposażeniem"). Jednak już kilka dni później, w badaniu technicznym w Polsce (4 maja 2010 r.) pojazd został określony jako samochód specjalny – bankowóz. Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że sporny samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i nie utracił on swojego charakteru nawet poprzez wyposażenie jego bagażnika w metalową kasetkę (sejf pancerny wg certyfikowanego rzeczoznawcy). Nadal posiada on funkcję transportową - przewóz osób i w żaden sposób nie nabył on cech nietransportowych. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu pozycji 8703 organ stwierdził, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Zdaniem organu odwoławczego nie jest z kolei możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8705, ponieważ byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi. Odwołując się bowiem do Not Wyjaśniających do pozycji 8705 organ podkreślił, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Pozycja ta obejmuje samochody pomocy drogowej, ale żeby pojazd mógł być objęty pozycją 8705 Taryfy celnej i zwolniony z podatku akcyzowego jako pomoc drogowa, musi spełniać określone wymogi: tj. musi to być pojazd samochodowy specjalnie skonstruowany (zbudowany na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, tj. umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty samochód marki Mercedes-Benz S 350 CDI bez wątpienia nie spełniał. Organ zauważył również, że wśród pojazdów wymienionych w Notach Wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji CN 8705 - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, brak jest w ogóle pojazdu określonego jako "bankowóz", a zaliczane są do niej natomiast "ruchome banki". Z kole tzw. "ruchome banki", które są objęte pozycją CN 8705, są to pojazdy specjalnie przystosowane i wyposażone do pełnienia funkcji ruchomej placówki banku, w której dokonuje się wpłat/wypłat pieniędzy w formie gotówkowej i bezgotówkowej, realizacji czeków itp. czynności bankowych wymienionych w ustawie z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.), przez podmioty i na warunkach tam zdefiniowanych, a której to funkcji przedmiotowy samochód z całą pewnością nie spełniał. Za bezprzedmiotowe organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów postępowania podatkowego. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Op., gdyż organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op., gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 188 Op. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że organ I instancji przychylił się do wniosku pełnomocnika strony z dnia 27 listopada 2012r., w części dotyczącej przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wskazanych przez niego świadków B. G. oraz A. R. i dwukrotnie wyznaczał terminy na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Dwukrotnie też świadkowie nie stawili się w wyznaczonych dniach, przedkładając zwolnienia lekarskie, natomiast pełnomocnik zawnioskował o wyznaczenie trzeciego z kolei terminu. Jednak wnioski o wyznaczanie nowych terminów na przesłuchania świadków prowadziłyby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Wobec powyższego zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, wydanie rozstrzygnięcia przez organ I instancji bez uwzględnienia wniosków strony, dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, gdyż dowód ten dotyczyłby okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami, których analiza została dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego przeprowadzenia oględzin nieomal dwa lata po sprzedaży samochodu nowemu właścicielowi, Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, za organem I instancji, że aktualny właściciel pojazdu – P. O. w trakcie przesłuchania w dniu oględzin oświadczył, iż od momentu zakupu nie dokonywał w spornym samochodzie żadnych zmian. Jednocześnie z dokumentów rejestracyjnych przedstawionych przez aktualnego właściciela wynika, że pojazd ponownie został zarejestrowany w kraju jako samochód specjalny – bankowóz z liczbą miejsc siedzących:5. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Zwrócił uwagę na powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym wykorzystanie not wyjaśniających w procesie wykładni nomenklatury taryfowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P. G. i Przedsiębiorstwo Budowlane", reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa); a następnie dokonano zmiany jego przeznaczenia na samochód specjalny o przeznaczeniu: bankowóz; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes-Benz S 350 CDI był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej, czy bankowóz zasadniczo służył on do innych celów; - art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R., pomimo tego że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - naruszenie art. 194 § 1 i §2 Op. w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej; - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Mając na względzie powyższe strona wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes E 350 CDI o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższa regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 20 grudnia 2012 r. Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie, że przedmiotowy pojazd posiada budowę i konstrukcję samochodu osobowego, a mianowicie jest to pojazd jednobryłowy, o nadwoziu typu sedan, oszklony w całości posiadający jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono 5 stałych miejsc siedzących (2 fotele z przodu i 3-osobowa kanapa z tyłu) wraź z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami. Wyposażenie wnętrza pojazdu nadające mu typowo osobowy charakter stanowi jednolita tapicerka w całym wnętrzu, wykończona elementami drewnianymi, skórzane obicia foteli, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, uchwyty, oświetlenie, nawiewy i popielniczki dla wszystkich pasażerów, podłokietnik między siedzeniami przednimi, tylny podłokietnik ze schowkiem, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, kierownica wielofunkcyjna, klimatyzacja, nawigacja, automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe felgi. W bagażniku samochodu, gdzie zazwyczaj znajduje się koło zapasowe, umiejscowiony jest sejf (kaseta metalowa) przymocowany do bagażnika dwoma śrubami. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez skarżącego kolejnemu nabywcy. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez stronę kolejnemu nabywcy. Niemniej jednak organy obu instancji dokonały oceny dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie oględzin z punktu widzenia przeprowadzonych w pojeździe zmian, które mogły mieć wpływ na zmianę jego przeznaczenia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pomimo zamontowanego sejfu, który właściwie należałoby nazywać metalową kasetką, bagażnik pojazdu nie stracił nic ze swojej funkcjonalności jako bagażnik samochodu osobowego. Umiejscowienie w bagażniku metalowej kasetki, nastąpiło w sposób na tyle łatwy i nieinwazyjny, że nie naruszyło konstrukcji i wymiarów bryły zewnętrznej pojazdu ani nie zmieniło jego osobowego charakteru. Ponadto, jak zauważył organ, z dokumentacji fotograficznej oględzin pojazdu wynika, iż wnętrze pojazdu nie posiada ani przegrody, ani żadnych widocznych śladów po jej montażu/demontażu. Organy zwróciły również uwagę, na złożone podczas oględzin oświadczenie P. O. - aktualnego właściciela spornego samochodu, który stwierdził, że od momentu zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Na tej podstawie zasadnie organy obu instancji przyjęły, że pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, które naruszyłyby bryłę pojazdu i zmieniły rodzaj pojazdu, a zmiany sprowadziły się wyłącznie do umieszczenia w nim kasetki metalowej, nie zmieniającej jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Mając na względzie powyższe słusznie organy obu instancji stwierdził, że liczne cechy typowe dla pojazdów osobowych przesądzają o uznaniu, iż przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nie traci on swoje charakteru nawet poprzez jego oznakowanie "pomoc drogowa", a następnie "bankowóz" i umieszczenie w bagażniku początkowo narzędzi do pomocy przy awarii opon, a później przymocowanie dwoma śrubami kasetki metalowej pod półką/podłogą bagażnika. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: -obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – A.., który w piśmie z dnia 26 października 2012 r. potwierdził, iż samochód marki Mercedes BENZ E350 CDI nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Powyższe potwierdza dodatkowo uzyskany przez organy dowód w postaci danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s (nr wyceny 31414 z dnia 22.01.2014 r..) dla pojazdu przedmiotowego pojazdu. Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód posiadam m.in.: 4-drzwiowe, nadwozie typu sedan, tylne drzwi z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 8 szt, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, siatka na bagaż w bagażniku, luksusowe wyposażenie wewnętrzne m.in. klimatyzacja komfortowa, instalacja radiowa + 8 głośników + radio audio 20 z odtwarzaczem CD, wykończenie wnętrza w drewnie Calyptus, czujnik obecności pasażera, kierownica wielofunkcyjna, lampki do czytania - przód i tył, lusterka boczne regulowane elektrycznie. Zasadnie organy przyjęły, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje m.in.: 1. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; (22.) ruchome banki (...). Trafnie organy celne oceniły, że przedmiotowy pojazd nie posiada powyższych cech pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż nie jest specjalnie skonstruowany na podwoziu samochodu ciężarowego. Poza tym nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów tj. umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie lub holowanie uszkodzonych aut. Słusznie organy obu instancji zauważyły, że wśród pojazdów wymienionych w Notach wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji CN 8705 - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, brak jest w ogóle pojazdu określonego jako "bankowóz", a zaliczane są do niej natomiast "ruchome banki". Z kolei tzw. "ruchome banki", objęte pozycją CN 8705, są to pojazdy specjalnie przystosowane i wyposażone do pełnienia funkcji ruchomej placówki banku, w której dokonuje się wpłat/wypłat pieniędzy w formie gotówkowej i bezgotówkowej, realizacji czeków itp. czynności bankowych wymienionych w ustawie z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez podmioty i na warunkach tam zdefiniowanych. Bezspornie przedmiotowy samochód zarejestrowany jako bankowóz powyższych wymogów nie spełnia. Zatem zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8705, niezależnie od tego czy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pełnił jeszcze funkcję pomocy drogowej, czy już bankowozu (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3009/1637/2010 z dnia 04.05.2010r. i jego załączniku), jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi. Należy zwróci uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd specjalny -pomoc drogowa), o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako pojazd specjalny – bankowóz. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy celne, dowód rejestracyjny pojazdu (a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za pojazd specjalny – pomoc drogowa, wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt, iż przy rejestracji przedmiotowego pojazdu Starosta nie zażądał dowodu uiszczenia akcyzy, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Starosta bowiem jako organ dokonujący rejestracji pojazdów nie ma kompetencji do ustalania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, do tego powołane są bowiem organy celne. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R. W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wyjaśniły ostateczną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Ponownie jednak należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego przychylił się do wniosku pełnomocnika strony z dnia 27.11.2012r., w części dotyczącej przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wskazanych przez niego świadków B. G. oraz A. R., i dwukrotnie wyznaczał terminy na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w dniach wskazanych przez pełnomocnika). Dwukrotnie też świadkowie nie stawili się w wyznaczonych dniach, przedkładając zwolnienia lekarskie, natomiast pełnomocnik zawnioskował o wyznaczenie trzeciego z kolei terminu. W tym stanie rzeczy organ w obawie przed przewlekłością postępowania, a przede wszystkim z uwagi na fakt, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, miał podstawę odmówi przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadków nie stanowiła naruszenia art. 188 Op. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Op. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, oświadczenie uprawnionego diagnosty) przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...". W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.