III SA/Po 415/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska As.sąd. Małgorzata Bejgerowska ( spr.) Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5615,- (pięć tysięcy sześćset piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku W dniach [...] marca 2000 r., [...] kwietnia 2000 r., [...] września 2000 r., [...] października 2000 r. oraz [...] grudnia 2000 r. Spółka z o. o. "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako utwardzony tłuszcz roślinny "Prestine 12 F" oraz w dniu [...] września 2000 r. - tłuszcz roślinny "Akomel S" zaklasyfikowany przez importera do kodu PCN 1516 20 98 0 (SAD nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]). Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej powyższych towarów. Po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją z dnia [...]lutego 2002 r., nr [...] - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 i 266, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego kodu, klasyfikując towar "Prestine 12 F" i "Akomel S" - jako mieszaniny olejów - do pozycji 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że kod PCN 1516 obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Wobec powyższego zdaniem organu celnego do pozycji 1516 klasyfikuje się jedynie pojedyncze tłuszcze oleje i ich frakcje rafinowane lub nie, które zostały zmodyfikowane chemicznie w zakresie całkowitego lub częściowego uwodornienia. Sporne produkty są tymczasem mieszaninami dwu lub więcej olejów i nie można zakwalifikować ich do zadeklarowanego kodu, a właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1517, obejmująca m. in. "jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych". Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm. oraz Dz. U. Nr 86 z 1998 r., poz. 544) w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - organ pierwszej instancji zobowiązał stronę do uiszczenia naliczonego niedoboru cła (128.123,10 zł) wraz z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego (tj. odpowiednio od [...] marca 2000 r., [...] kwietnia 2000 r., [...] września 2000 r., [...] września 2000 r., [...] października 2000 r. oraz [...] grudnia 2000 r.) do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w dokumencie celnym, co spowodowało przesunięcie daty powstania długu celnego i w efekcie uzyskanie korzyści finansowej przez stronę. W odwołaniu z dnia [...] marca 2002 r. wniesionym od powyższej decyzji Spółka zażądała jej uchylenia i uznania przedmiotowych zgłoszeń celnych za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaconego przez nią cła. Według niej produkty objęte kodem PCN 1516 mogą być również (jak w kodzie 1517) wykonane z pojedynczego tłuszczu, mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, ale nie były dalej przetwarzane. Nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, iż importowany produkt jest mieszaniną tłuszczy, istotne natomiast jest to, że nie może być on spożywany przez ludzi bez odpowiedniego przygotowania. Towary z pozycji określonej przez organ celny muszą być bowiem w każdym przypadku jadalne, podczas gdy pozycja 1516 zawiera również produkty niejadalne. Jako produkt poddany jedynie procesom rafinowania i uwodornienia oraz wstępnym procesom obróbki charakterystycznym dla tłuszczy surowych może być zakwalifikowany wyłącznie do kodu 1516. Odrębnym pismem z dnia [...] marca 2005 r. strona odwołująca się wskazała na wyniki analiz przeprowadzonych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, zawarte w pismach z dnia [...] sierpnia 2003 r. i [...] grudnia 2003 r. Spółka podniosła również, że w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podobnego towaru - przeprowadzonej w innej sprawie - nie zakwestionowano zaklasyfikowania go do kodu 1516. Odwołująca się wniosła o zwrot odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego, powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2002 r. (nr [...]), który w sprawie dotyczącej podobnego towaru nie obciążał importera odsetkami wyrównawczymi, gdyż uznał, iż został on zadeklarowany do zakwestionowanego kodu w dobrej wierze. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "Akomel S" objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] września 2000 r., dokonując jego klasyfikacji do kodu 1517 90 91 0, w miejsce kodu 1517 90 99 0 oraz uchylił decyzję w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż produkt o nazwie "Prestine 12 F" jest frakcjonowanym, uwodornionym, ratyfikowanym tłuszczem roślinnym. Jest on produkowany z oleju palmowego (z owocni) i oleju palmowego kernel (z nasion) i jest 100 % tłuszczem roślinnym dalej nie przetworzonym. Jako półprodukt nie nadaje się bez dalszego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji, służy jako dodatek do wyrobu nadzień tłustych wykorzystywanych w produkcji produktów czekoladowych. Natomiast produkt "Akomel S" jest tłuszczem roślinnym opartym na oleju palmowym, oleju sojowym oraz na oleju rzepakowym i jest poddany następującym procesom rafinacji, wybielaniu, uwodornieniu, frakcjonowaniu, dezodoryzacji. Przedmiotowy tłuszcz jest dalej nie przetworzony i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest półproduktem do produkcji polew lub tabliczek czekoladopodobnych. Zdaniem organu odwoławczego sporne produkty - jako mieszaniny poddane procesowi uwodornienia - podlegały dalszemu przetworzeniu i w związku z tym nie mogły być zaliczone do kodu PCN 1516. Ponadto w komentarzu do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) nie zalicza się do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych "Wyjaśnień" oleje rafinowane (przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych), będące mieszaninami różnych olejów kwalifikuje się do podpozycji 1517 90, która obejmuje wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów roślinnych. Pismem z dnia [...] maja 2005 r. powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniosła ona o uchylenie orzeczenia Dyrektora Izby Celnej w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "Akomel S" objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] września 2000 r. poprzez jego klasyfikację do kodu 1517 90 91 0, w miejsce kodu 1517 90 99 0 oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2), Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191) oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Wskazała m. in., że obydwa tłuszcze są tłuszczami uzyskanymi przez frakcjonowanie i uwodornienie i nie są dalej przetwarzane co oznacza, że winny być zaliczane do pozycji 1516. Zdaniem skarżącej dla prawidłowej klasyfikacji spornych towarów znaczenie ma jadalność i dalsze nie przetworzenie, a nie czy są mieszaninami, czy wykonane z pojedynczego tłuszczu. Jednocześnie w skardze Spółka zawarła wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu dokładnego określenia sposobu jego przetwarzania, co miałoby umożliwić jednoznaczne stwierdzenie, czy sporny produkt jest mieszaniną tłuszczów czy też nowym tłuszczem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "Prestine 12 F" i "Akomel S". Według organów celnych produkt o nazwie "Prestine 12 F" jest frakcjonowanym, uwodornionym, ratyfikowanym tłuszczem roślinnym. Jest on produkowany z oleju palmowego (z owocni) i oleju palmowego kernel (z nasion) i jest 100 % tłuszczem roślinnym dalej nie przetworzonym. Jako półprodukt nie nadaje się bez dalszego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji, służy jako dodatek do wyrobu nadzień tłustych wykorzystywanych w produkcji produktów czekoladowych. Natomiast produkt "Akomel S" jest tłuszczem roślinnym opartym na oleju palmowym, oleju sojowym oraz na oleju rzepakowym i jest poddany następującym procesom rafinacji, wybielaniu, uwodornieniu, frakcjonowaniu, dezodoryzacji. Przedmiotowy tłuszcz jest dalej nie przetworzony i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest półproduktem do produkcji polew lub tabliczek czekoladopodobnych. Natomiast strona skarżąca określiła, że tłuszcz "Prestine 12" jest złożony z oleju palmowego i oleju z ziaren palmowych, a tłuszcz "Akomel S" składa się z oleju sojowego, oleju palmowego oraz oleju rzepakowego. Przy czym obydwa tłuszcze zostały uzyskane w wyniku uwodornienia i rafinowania mieszaniny dwóch lub trzech składników, z których uzyskano nowy tłuszcz o zupełnie nowych właściwościach. Powyższe tłuszcze są zatem uwodornionymi, rafinowanymi mieszaninami olejów, wykorzystywanymi do produkcji nadzienia tłustego do nadziewanych produktów czekoladowych lub do produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych. Skarżąca Spółka zakwalifikowała sporne produkty do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym dla "Prestine 12 F" jest kod 1517 90 99 0, a dla "Akomel S" - kod 1517 90 91 0. Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast "margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona "margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516". Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: a) margaryna, b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy celne pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nie przetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz: powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, str. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. W toku postępowania celnego organ pierwszej i drugiej instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN. Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia, natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W zaskarżonej decyzji odniesiono się w sposób niepełny do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak: stopień jego przetworzenia, czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nie przetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności (patrz również powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt V SA 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej podobnego towaru). Ponieważ według skarżącej tłuszcz "Prestine 12 F" i "Akomel S" był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym (takim jak uwodornienie i frakcjonowanie), ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. Powyższe okoliczności uzasadniały, więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji, jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej. Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag. Odnosząc się do wniosku skarżącej Spółki o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu dokładnego określenia sposobu przetwarzania spornych produktów, zdaniem Sądu, celowość uzyskania opinii w tym zakresie winny rozważyć organy celne, po wykonaniu powyższych wytycznych dotyczących pełnego wyjaśnienia cech i właściwości tłuszczy "Prestine 12 F" i "Akomel S" w świetle kryterium klasyfikacyjnych ujętych w Taryfie celnej. Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postanowiono w myśl art. 200, a w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152 cytowanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Bejgerowska /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska