III SA/Po 415/14

Dnia 4 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek (spr.) WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 września 2013 r. spółka A skierowała do Wójta Gminy M. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, poprzez określenie, czy grunty będące we władaniu spółki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie samo pytanie zostało zadane w odniesieniu do gruntów oznaczonych w stosownej ewidencji jako grunty leśne. W ocenie spółki powyższe grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy M. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...], nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie sposobu opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, opisane we wniosku pn. stan faktyczny". Dodatkowo organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie sposobu opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy opisane dokładnie w części wniosku pn. "stan faktyczny". Organ podkreślił, że zadane przez spółkę pytania są niezasadne ponieważ na przedmiotowych gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza. W dniu 30 grudnia 2013 r. spółka A skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej. Pismem z dnia 3 lutego 2014 r. Wójt Gminy M. podtrzymał swoje stanowisko i odmówił dokonania zmiany przedmiotowej interpretacji. Pełnomocnik spółki A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację podatkową Wójta Gminy M. z dnia [...] r., w której zarzucił zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego: - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 14b § 2, art. 14b § 5, art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) , - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010, Nr 95, poz. 613, ze zm.) w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2013, poz. 1381, ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm.). W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy M. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W trakcie rozprawy w dniu 4 czerwca 2014 roku pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał podniesione w skardze zarzuty i podkreślił, że Wójt Gminy M. zmienił stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Natomiast pełnomocnik organu wyjaśnił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji budził wątpliwości organu i dlatego organ zobligowany był do dokonania stosownych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako P.p.s.a., kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz grunty leśne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. W skardze spółka A podniosła zarzuty o charakterze proceduralnym i materialnym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany na tle zaistniałego stanu faktycznego, a więc także zdarzeń lub czynności, które miały miejsce. Zgodnie z art. 14b §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749, ze zm.), dalej jako O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zaistniałego stanu prawnego. W rozpoznawanej sprawie spółka była w pełni uprawniona do złożenia wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej w granicach przewidzianych przez prawo. Hipotetycznie konsekwencją uzyskania interpretacji podatkowej może być ewentualnie złożenie korekty zeznania podatkowego za miniony okres. Zatem skarżącą trafnie podniosła, że zaistniały stan faktyczny może dotyczyć również sytuacji przeszłej. Organ dokonujący interpretacji niezasadnie bowiem przyjął, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy powierzchni działek za okres od stycznia 2008 roku do grudnia 2013 roku i jako taki jest stanem przeszłym, a w konsekwencji wydana interpretacja mogła dotyczyć jedynie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2014 roku. Organ miał natomiast obowiązek zająć merytoryczne stanowisko w przedmiocie całego stanu faktycznego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji zgodnie z art. 14b §2 O.p. W tym względzie nie ma zatem przeciwwskazań, aby rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji prawa podatkowego dotyczyło również zdarzeń przeszłych, w tym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres sprzed złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnego przyjęcia, że interpretacja nie może być wydana w przedmiocie oddziałującym na postępowanie toczące się lub zakończone prawomocnie, a więc zaskarżona interpretacja może dotyczyć jedynie opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2014. Zgodnie z art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie wydaje się, że organ niezasadnie utożsamił postępowanie o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec skarżącej spółki za lata 2008 – 2013. Elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu jego złożenia były jedynie hipotetycznym stanem faktycznym. Nie było zatem przeciwwskazań, aby rozstrzygnięcia zawarte w wydanej interpretacji prawa podatkowego dotyczyły również stanu faktycznego istniejącego w latach 2008 – 2013. W sprawie nie było bowiem wystarczających argumentów do przyjęcia, że wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5 O.p. W trzeciej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego ustalenia przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego w zakresie w jakim organ udzielił indywidualnej interpretacji podatkowej na wniosek złożony przez spółkę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest w efekcie upoważniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego. W postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w szczególności nie może kwestionować przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji podatkowej. Interpretacja organu powinna być ograniczona do stanu faktycznego ujawnionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Udzielona interpretacja może zatem wywołać jedynie skutki prawne w zakresie w jakim został złożony wniosek o interpretację. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy powinien czerpać wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może jednak prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Takie poglądy były prezentowane zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów dotyczących instytucji interpretacji podatkowej (por. M. Ślifirczyk, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, Kwartalnik Prawa Publicznego, 2006, nr 1, s. 63-104; R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2010, Nr 2, s. 64-74). W rozpoznawanej sprawie nieuprawnione było zatem uznanie przez organ podatkowy, iż stan faktyczny zawarty we wniosku został przez skarżącego błędnie przytoczony. Wójt Gminy M. nie był uprawniony do dokonania własnych ustaleń w sprawie wniosku o interpretację podatkową na podstawie dokumentów, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku. Indywidualna interpretacja dokonana przez organ miała jedynie stanowić ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. W tym względzie należy podkreślić, że w sprawie dwukrotnie potwierdzono, że w takcie postępowania dokonywano ustaleń faktycznych odnoszących się do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ potwierdził, że "mając na uwadze art. 122 O.p. w celu wyjaśnienia dokładnego i istotnego dla rozstrzygnięcia interpretacji stanu faktycznego, dokonał analizy deklaracji podatkowych skarżącego za lata 2008-2013. W powyższych deklaracjach skarżący deklarował natomiast wysokość podatku od nieruchomości, która uwzględnia przedmiotowe działki, jako grunty na których jest prowadzona działalność gospodarcza." Ponadto pełnomocnik Wójta Gminy M. również na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku w odpowiedzi na pytanie Sądu wyjaśnił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji budził wątpliwości organu i dlatego organ zobligowany był do dokonania stosownych ustaleń. W konsekwencji pełnomocnik organu przyznał, że zmienił stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Wójt Gminy M. naruszył powyższe przepisy dotyczące instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej, w szczególności art. 14b § 2, art. 14b § 5, art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1, a także art. 14h Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową w innym zakresie niż przedstawiony we wnioskach o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, głównie ze względu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez organ dokonujący interpretacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji podatkowej.