III SA/Po 422/14

Dnia 17 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2009, po wznowieniu postępowania oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz ustalającą R. N. wysokość łącznego zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości za 2009 rok. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Wójt Gminy M. wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 rok, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 r. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania organ wskazał wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (niezgłoszenie do opodatkowania), istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który ją wydał. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Wójt Gminy M., po wznowieniu postępowania, uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] stycznia 2009 r. (punkt 1 rozstrzygnięcia) oraz określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2009 rok w kwocie [...] zł (punkt 2 rozstrzygnięcia). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r. została wydana decyzja na łączne zobowiązanie w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł, w której opodatkowano: 1) podatkiem rolnym - użytki rolne o powierzchni 0,09 ha ([...] zł) oraz 2) podatkiem od nieruchomości - budynki mieszkalne o powierzchni 149,00 m2 ([...] zł). W dniu [...] stycznia 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową na działce o numerze ewidencyjnym [...], której właścicielem jest R. N. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że na działce tej znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Podatnik oświadczył, że budynek gospodarczy, o powierzchni 6,5 m x 8,4 m i wysokości 2,2 m, ma około 7 lat. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wziął pod uwagę złożoną w dniu [...] grudnia 2012 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości. Opodatkowania dokonano na podstawie danych pochodzących z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z których wynika, że w 2005 roku został oddany do użytkowania budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 149,6 m2 ([...] zł). Nadto na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej przyjęto do opodatkowania budynek gospodarczy o powierzchni 27,3 m2 ([...] zł). Natomiast na podstawie danych z ewidencji gruntów przyjęto do opodatkowania użytki rolne o powierzchni 0,09 ha ([...] zł). Organ I instancji jednocześnie stanął na stanowisku, że dla objęcia budynku obowiązkiem podatkowym nie ma znaczenia czy został on wybudowany legalnie, czy też był samowolą budowlaną. Wystarczy, że obiekt istnieje w sensie fizycznym. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest także uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W odwołaniu R. N., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego błędną wykładnię. W ocenie odwołującego organ podatkowy mylnie zrozumiał stosowany przepis uznając, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym, a w konsekwencji że powyższy przepis ma zastosowanie do samowoli budowlanej. Odwołujący wskazał jednocześnie, że sporny budynek (garaż o powierzchni użytkowej 54,6 m2) powstał w wyniku samowoli budowlanej, a więc w wyniku przestępstwa określonego w art. 90 ustawy Prawo budowlane. Właściciel nigdy nie zawiadomił ani o zakończeniu budowy, ani też nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Budynek użytkowany jest nielegalnie. Jako, że nie zaistniały warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, nie może być mowy o jej zakończeniu. Trudno także w takiej sytuacji, zdaniem odwołującego, mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. Możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej. Jednocześnie odwołujący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, jako że wykonanie decyzji w zakresie podatku od garażu wywołałoby czyn zagrożony karą za "paserstwo" i tzw. "pranie brudnych pieniędzy" (art. 291-292 oraz art. 299 Kodeksu Karnego), a także art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku informacji o tym ile podatnik faktycznie musi jeszcze zapłacić (decyzja nie uwzględnia już wniesionych wpłat). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest kwestionowane, iż odwołujący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 900 m2, położonej w miejscowości M. Co do powierzchni i klasyfikacji gruntu dane niezbędne do opodatkowania zawiera ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez Starostę T., według stanu w okresie objętym decyzją. Z ewidencji tej wynika, że przedmiotowa nieruchomość została sklasyfikowana jako "RIIIa", co potwierdza prawidłowość jej opodatkowania przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2013 r. kontroli podatkowej stwierdzono natomiast, że na powyższej działce znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (garaże). Odnosząc się do budynku gospodarczego, organ odwoławczy - w powołaniu na art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budynku lub budowli uzależnione jest przede wszystkich od ich istnienia. Ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia roku następnego. Po zaistnieniu powyższych przesłanek przedmiotem opodatkowania staje się cały budynek (jego powierzchnia użytkowa). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że sporny budynek gospodarczy istnienie oraz jest użytkowany. Potwierdzeniem użytkowania przez podatnika garaży jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, zgodnie z którym "budynek jest użytkowany nielegalnie". Z kolei z oświadczenia podatnika zawartego w protokole kontroli podatkowej wynika, że budynek ten ma około 7 lat. Bez wpływu na zasadność opodatkowania budynków pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego, a nie prawnego. Zdaniem organu odwoławczego nie można także zgodzić się z zarzutem odwołania, zgodnie z którym możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, jako że argument ten nie znajduje potwierdzenia w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencje bezprawnego wznoszenia budynków, w tym stosowne sankcje, uregulowane są natomiast w odrębnych przepisach prawnych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, R. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. w części dotyczącej podatku od budynków pozostałych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 54 i art. 55, a także art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się tylko do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym, a więc że przepis ten ma zastosowanie do samowoli budowlanej, podczas gdy w ocenie skarżącego nie może być on stosowany do obiektów budowlanych powstałych nielegalnie (w wyniku przestępstwa), gdyż w takim przypadku nie można mówić o zakończeniu budowy, 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (garaży), który został wybudowany w wyniku przestępstwa, nie wywołuje czynu zagrożonego karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 – 292, art. 299 Kodeksu karnego). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając że sporny budynek powstał w wyniku samowoli budowlanej. Skarżący, jako właściciel, nigdy nie zawiadomił ani o zakończeniu budowy, ani też nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Budynek jest użytkowany nielegalnie, zatem trudno w takiej sytuacji mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie skarżący podniósł, że gmina pobierając podatek od budynku powstałego w wyniku przestępstwa sama dopuszcza się przestępstwa, które można określić mianem "paserstwa" czy "sutenerstwa" i "prania brudnych pieniędzy" - gmina czerpie korzyści i bogaci się na przestępstwie, a także wydatkuje środki pochodzące z przestępstwa. W ocenie skarżącego możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, a więc po zapłaceniu opłaty legalizacyjnej w kwocie minimum 25.000 zł. W tych okolicznościach stanowisko jakoby podatnicy nie płacący podatku od samowoli budowlanej byli na uprzywilejowanej pozycji jest nie do przyjęcia. Dokonywanie opłaty legalizacyjnej i płacenie podatku od samowoli budowlanej narusza zasady państwa prawa. Taka "pazerność" Państwa, nawet w stosunku do przestępcy, jest niczym nieuzasadniona i jest nie do przyjęcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poddana kontroli pod względem zgodności z prawem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie określenia - po wznowieniu postępowania - wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2009, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 bądź pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżona decyzja wydana została w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego - po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] stycznia 2009 r., którą ustalono skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2009 obejmujące podatek rolny oraz podatek od nieruchomości. Instytucja wznowienia postępowania uregulowana została w art. 240 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jedna z podstaw wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, stanowi że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu powyższej podstawy wznowieniowej, muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te (lub dowody) są istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Z akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż w kontrolowanej sprawie zaistniała określona w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] stycznia 2009 r., a w dalszej kolejności, zgodnie z art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, także do uchylenia powyższej decyzji ostatecznej i ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2009 w odmiennej niż dotychczas wysokości. W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej dnia [...] stycznia 2013 r., stwierdzono bowiem, że na działce o numerze ewidencyjnym [...], której właścicielem jest skarżący, znajduje się nie tylko dotychczas zgłaszany do opodatkowania budynek mieszkalny, lecz także budynek gospodarczy (garaże) - o powierzchni 6,5 x 8,4 m oraz wysokości 2,15 m. Według oświadczenia skarżącego, zawartego w protokole kontroli, wspomniany budynek gospodarczy miał wówczas około 7 lat. Powyższe okoliczności faktyczne, jak i to że skarżący przedmiotowy budynek gospodarczy użytkował, należy uznać w świetle zarzutów i wyjaśnień składanych przez skarżącego - zarówno w toku wznowionego postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego - za bezsporne. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się natomiast do subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie normy prawa materialnego, a w szczególności do uznania, czy na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") budynek gospodarczy (garaże), będący przedmiotem samowoli budowlanej i nielegalnie użytkowany, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle powyżej przywołanych regulacji, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dla stwierdzenia obowiązku podatkowego istotne jest istnienie budynków lub ich użytkowanie, a ściślej rzecz ujmując zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Na gruncie kontrolowanej sprawy, jak już była o tym mowa powyżej, okoliczności te w odniesieniu do przedmiotowego budynku zostały ustalone w sposób bezsporny zarówno w oparciu o przeprowadzoną w dniu [...] stycznia 2013 r. kontrolę podatkową, jak również stanowisko prezentowane przez skarżącego w toku wznowionego postępowania podatkowego. Skarżący sam bowiem przyznał, że budynek ten ma około 7 lat (został zatem wybudowany w okolicach 2006 roku), a także że jest on przez niego nielegalnie użytkowany, przez co nie ulega wątpliwości, że zakończenie jego budowy bądź co najmniej rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w latach poprzedzających rok podatkowy 2009. Ponadto skarżący nie kwestionował przyjętej przez organ powierzchni tego obiektu, ustalonej zresztą na podstawie jego oświadczenia złożonego w trakcie kontroli podatkowej. Jednocześnie, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, bez wpływu na zasadność opodatkowania przedmiotowego budynku pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność jego nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i w literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Rozpoczęcie użytkowania wiąże się więc z określonym stanem faktycznym, a nie prawną możliwością użytkowania obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Gdańsk 2013, s. 312). W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Zaskarżona decyzja ustala zobowiązanie podatkowe w stwierdzonym stanie faktycznym, objętym zakresem opodatkowania określonym w ustawie podatkowej (art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.), a jej wykonanie nie wypełnia znamion żadnego ze wskazanych przez skarżącego czynów zagrożonych karą. Należy przy tym dodać, że konsekwencje bezprawnego wznoszenia budynków, w tym stosowne sankcje uregulowane są w odrębnych przepisach prawnych. Natomiast na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane - w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania - byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (jak tutaj prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania. Na stanowisko to nie wpływa akcentowana przez skarżącego konieczność poniesienia opłaty legalizacyjnej, bowiem argumentacja ta odnosi się do odrębnych względem podatkowych regulacji prawnych (regulacji prawa budowlanego) i ujętej w nich instytucji legalizacji samowoli budowlanej. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie wykraczającym poza podniesione w skardze zarzuty (art. 134 § 1 P.p.s.a.), nie stwierdzono zaistnienia okoliczności, które w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 albo pkt. 2 P.p.s.a., uzasadniałyby jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie kwestionował opodatkowania budynku mieszkalnego oraz gruntu i to zarówno w zakresie ich powierzchni, jak i wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Te przedmioty opodatkowania skarżący sam zgłosił do opodatkowania w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.