III SA/Po 430/13

Dnia 10 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st.sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011r, o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił M. Sz. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. Sz. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail o nr nadwozia [...] w kwocie 5.892,00 zł. Decyzję wydano w oparciu o m.in. przepisy art.3 ust.1, art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4, art.101 ust.2 pkt 1, art.102 ust.1, art.104 ust.1 pkt 2, art.105, art.106 ust.2, ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r . - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r, Nr 3, poz.11 ze zm.). W toku postępowania ustalono, iż w dniu 30 marca 2009 r. M. Sz. dokonał zakupu na terenie Danii samochodu osobowego marki Nissan X-Trail. Już w dniu 4 kwietnia 2009r pojazd sprzedany został S. Sz., a 6 kwietnia 2009 r. przeszedł w Polsce badania techniczne i został dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. W dniu 19 maja 2009 r. S. Sz. odsprzedała auto M. Sz., a ten w dniu 25 maja 2009 r. sprzedał je L. G. W dniu 18 sierpnia 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, z których wynikało, iż pojazd posiada cechy wymienione w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ przywołał zapisy Wyjaśnień do Taryfy Celnej w odniesieniu do pozycji 8703, podkreślając, iż przejawem cech zwykle stosowanych do przewozu osób są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenie zabezpieczające w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy powierzchnią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Porównując te cechy z cechami stwierdzonymi w wyniku oględzin organ I instancji przyjął, iż pojazd posiada cechy samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o kwotę nabycia wynikająca z umowy kupna z dnia 30 marca 2009r, pojemność silnika, kurs waluty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stawkę podatku akcyzowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła organom naruszenie przepisów procesowych, w tym między innymi nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pominięcie przedstawionych przez stronę dokumentów wskazujących na rzeczywiste przeznaczenie pojazdu. Podniesiono również, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie mają charakteru wiążącego, pełnią jedynie rolę instrukcyjną jako swego rodzaju wskazówki interpretacyjne. Odwołujący podkreślił, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów powinno mieć ich przeznaczenie, a dopiero potem i w dalszej kolejności respektowanie zapisów Not Wyjaśniających. Uznał także, iż mimo tego, że organ przeprowadził dowód z oględzin to wynik tak przeprowadzonego dowodu nie został w sposób wystarczający poddany analizie w wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ przytoczył wynik oględzin oraz sporządzoną dokumentację fotograficzną, podkreślił, iż jest to pojazd osobowy w pełni przeszklony, jednobryłowy typu van -5 drzwiowy, charakteryzuje go obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód posiada 2 rzędy siedzeń przeznaczonych dla 5 osób, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Przy siedzeniach zamontowane uchwyty dla pasażerów. Pojazd posiada oświetlenie za pierwszym rzędem siedzeń oraz w części bagażowej. Wszystkie siedzenia pokryte tapicerką. Auto posiadało manualną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system audio wraz z głośnikami. Nie posiadał przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej. W ocenie organu - udokumentowany opis cech zewnętrznych pojazdu jednoznacznie wskazuje, że powinien on być sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu atrt.100 ust.4 ustawy – O podatku akcyzowym tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Organ powołał się także na dane z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass, z których wynika, iż przedmiotowy samochód w wersji standardowej wyposażony jest w cechy świadczące o jego osobowym charakterze. Natomiast zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego jako pojazdu ciężarowego miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Stanowiły one jedynie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. Dalej organ przytoczył na poparcie swojego stanowiska liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które wyraziły identyczne poglądy w kwestii klasyfikacji aut podobnych. Odnośnie charakteru Not Wyjaśniających, organ uznał, iż choć ustanowione przez Komisję Europejską Noty Wyjaśniające do CN, jak również Noty Wyjaśniające do HS nie są prawnie wiążące, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Nie mogą więc być pomijane i należy je stosować szczególnie w sytuacjach konieczności doprecyzowania pojęć ze względu na złożoność klasyfikacji statystycznej i taryfowej. Strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono organom, iż nie uwzględniono żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia auta. W tym zakresie naruszyły także art. 216 i 188 Ordynacji podatkowej. Organy, zdaniem skarżącego naruszyły także przepisy art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz dowodu ze świadectwa homologacji, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej klasyfikacji pojazdu. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący przede wszystkim podkreślił, iż wadliwie organy oparły swoje twierdzenia o treść Not Wyjaśniających do HS, bowiem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Istotnym jest też fakt, że pojazd po raz pierwszy zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, kolejne zmiany i jego rejestracja w późniejszym okresie już jako osobowego pozostaje bez znaczenia dla jego klasyfikacji. Przytoczone przez organy cechy wyposażenia wewnętrznego auta w żaden sposób nie mogą stanowić o jego przeznaczeniu, bowiem takie wyposażenia posiadają obecnie ciągniki rolnicze, kombajny zbożowe i TIR-y. Nie mogą to zatem być cechy przeważające. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu jest ustalenie, czy w sposób prawidłowy określono wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail. Analizując stan prawny wskazać należy, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r, Nr 3 poz.11 ze zm.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepisy szczególne, dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z jej art.100 pkt 2 – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem na terytorium kraju - art.101 ust.1 pkt ustawy. W przedmiotowej sprawie zasadnie organy przyjęły, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 30 marca 2009 r., tj. w dacie zakupu auta przez M. Sz. na podstawie umowy kupna - sprzedaży. W art.100 ust.4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyjaśniając, iż obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN. 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu Guad o kodzie 8703 10 18. Dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.We L 256 z 07.09.1987 ,str.1 ze zm.). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodu CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei zharmonizowany system Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady Nr 2658/87. Uwzględniając obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturę CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031 /2008 z dnia 19 września 2008 r. – klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu, wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Tak oceniając treść cytowanych uregulowań słusznie organy przyjęły, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Pod kątem tego przeznaczenia, więc głównego dominującego charakteru organy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organ dokonał oględzin pojazdu i ustalił, iż pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, całość nadwozia wyłożona została jednolitą tapicerką, pojazd posiadał zamontowaną wraz z oświetleniem welurową podsufitkę oraz na podłodze gumowe dywaniki. Wyposażony był w 5 miejsc siedzących, dwa siedzenia z przodu oraz 3 siedzenia w tylnej części, wszystkie siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, w aucie nie było przegrody pomiędzy kabiną kierowcy, a częścią pasażerską, wszystkie drzwi boczne wykończone były tapicerką, auto wyposażone w manualną skrzynię biegów, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych, automatyczną klimatyzację, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie. W aspekcie dokonanych oględzin, załączonych zdjęć oraz danych z informatora Eurotax Glass- Systemu Wyceny Wartości Pojazdów – zasadnie organy uznały, iż powyższe dane, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze. Organy dokonały także analizy zmian, które zostały przeprowadzone w pojeździe w powiązaniu z kwestią częstych zmian właściciela. Te ustalenia organu pozwoliły ustalić, że przeróbki pojazdu nie doprowadziły do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Słusznie organ uznał, iż po zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego, jego późniejsze przeróbki i w konsekwencji rejestracja jako osobowe nie miało znaczenia dla oceny przeznaczenia. Montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, bez względu na to kiedy i przez którego z właścicieli dokonany dowodzi przywrócenia jego cech auta osobowego bez istotnej ingerencji w konstrukcję, tym samym nieistotną być musiała ingerencja w celu przystosowania do przewozu towarów. Nie wszystkie bowiem elementy stanowiące o zasadniczym osobowym przeznaczeniu auta zostały usunięte w celu chwilowego wykorzystania jako auta ciężarowego. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii związanej z konstrukcją pojazdu, uznając iż nawet gdy producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i takie zabiegi znajdują nawet odzwierciedlenie w homologacji pojazdu, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu wg kodu CN. W przeciwnym razie - każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu musiałaby skutkować zmianą klasyfikacji towarowej. Podkreślono w uzasadnieniu, iż istotą cech projektowych jest ich trwałość, a fakt przeprowadzenia różnego rodzaju czynności zmierzających do przystosowania pojazdu do potrzeb indywidualnych nie oznacza, że były one czynnościami ingerującymi w konstrukcję auta. I w tym zakresie słusznie organ uznał, że nie ma podstaw do przeprowadzenia czynności dowodowych w tym zakresie, w tym czynności związanych z powołaniem biegłego. Wbrew twierdzeniu skargi - organ odniósł się do tego żądania strony i uznał, że nie ma podstaw do powołania biegłego. Ustalenia poczynione przez organy były oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwolił na jednoznaczne twierdzenia związane z klasyfikacją towarową. To organy podatkowe, a nie biegły są uprawnione do takiej klasyfikacji. Z powyższych powodów - środek dowodowy w postaci opinii biegłego nie mógł przesądzić o rzeczywistym przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie bowiem nie są wymagane wiadomości specjalne. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, iż organ nie wydał w tej kwestii odrębnego postanowienia, bowiem swoje stanowisko zawarł w zaskarżonej decyzji. Niezasadnym jest także zarzut skargi o pominięciu środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony. Ani bowiem nabywca wewnątrzwspólnotowy, ani kolejny właściciel auta jakkolwiek mogą potwierdzić kolejność, czy zakres dokonywanych w pojeździe zmian - to jednak taki środek dowodowy nie będzie służył klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, nie może on być istotny z punktu widzenia ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które może być ustalone wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących cech technicznych, budowy, wyposażenia .Organ podatkowy dał wyraz swojemu stanowisku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Należy tez podzielić pogląd organu co do charakteru Not Wyjaśniających. Prawidłowo w uzasadnieniu uznano, iż mają one znaczenie pomocnicze. Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swych orzeczeniach wyraził pogląd, że przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (patrz wyrok z 16.X.2006r., C-250/05). Tak też zostały zinterpretowane w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania (wyrok z 16.XII.20078, C-486/06). Dla klasyfikacji taryfowej bez znaczenia pozostaje także dokumentacja związana z homologacją i rejestracją pojazdu. Jak wyjaśnił organ, a Sąd podziela to stanowisko – dokumenty, na które wskazuje strona zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Stanowią one jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Uwzględniając powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz.270 ze zm.).