III SA/Po 430/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. od 2 samochodów osobowych Seat Alhambra o wskazanych nr VIN: 1. [...] 2. [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] września 2014 r., skorygowanym korektą z dnia [...] września 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego od 2 samochodów osobowych Seat Alhambra o wskazanych nr VIN w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. faktury zakupu i eksportowe, list CMR i zlecenie transportowe, komunikat IE599 oraz decyzje Prezydenta Miasta G. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Op." ) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że niespełniona została przesłanka braku wcześniejszej rejestracji z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wprawdzie w wydanych decyzjach SKO w K. uchyliło decyzje o rejestracji i odmówiło zarejestrowania spornych pojazdów, jednak zostały one wydane po dniu eksportu i mają skutek ex nunc. Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu rejestracyjnym, które zostało przez nią wywołane. Pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] czerwca 2014 r., wyeksportowane w dniu [...] czerwca 2014 r., zarejestrowane na stałe w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast decyzje uchylające rejestrację zostały wydane w dniu [...] września 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie naruszenia art. 191 Op. przez nierozważenie całości materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami oraz pominięcie decyzji SKO uchylających zaskarżone decyzje o rejestracji pojazdu, a także błędne uznanie, że rejestracja czasowa stanowi element procedury dopuszczenia do ruchu w kraju, a rejestracja czasowa była dokonana w celu późniejszego eksportu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 Op. przez uznanie, że doszło do zarejestrowania pojazdów. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że doszło do zarejestrowania oraz że wnioskodawca nie spełnił warunków do zwrotu akcyzy i art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez uznanie, że czasowa rejestracja w celu jego późniejszego eksportu stanowi przeszkodę do uzyskania zwrotu Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, a także na różnicę między usunięciem z obrotu prawnego rozstrzygnięcia a oceną zakresu obowiązywania jego skutków. W ocenie organu nie można uznać rejestracji za niedokonaną na dzień eksportu i przyjąć, że pojazdy poruszały się po drogach nielegalnie; ponadto skarżąca nie poinformowała o zmianie właściciela, lecz potwierdziła odbiór decyzji o rejestracji jako ich właściciel. Zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem eksportu narusza jeden z koniecznych warunków zwrotu podatku akcyzowego, określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła w szczególności, iż rejestracja dokonana została niezgodnie z Prawem o ruchu drogowym i w konsekwencji niespełniona była przesłanka rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutek ex nunc nie ma przy tym istotnego znaczenia), odnośnie skutku – organ nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, SKO umorzyło także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej dokonanej z urzędubrak jest ustawowego wskazania daty "zarejestrowania pojazdu" – postępowanie kończy jednak decyzja o rejestracji pojazdu, zatem istotna jest rejestracja stała. Ponadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE jako moment dopuszczenia do konsumpcji wskazuje moment odbioru towarów akcyzowych. W ocenie skarżącej fakt, że pojazdy zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając znaczenie skutków prawnych decyzji o uchyleniu decyzji o rejestracji i odmowy rejestracji (ex tunc, ex nunc), ponieważ uzależnione są od trybu, w jakim rozstrzygnięcie zostało usunięte z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia SKO zostały wydane w trybie odwoławczym, a zatem wyrażone w nich skutki prawne wywołują z chwilą ich dostarczenia adresatowi (ex nunc). Bezzasadne było również odwoływanie się do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602 ze zm., zwanej dalej P.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Późniejsze uchylenie decyzji i odmowa zarejestrowania pojazdów przez SKO w K., co do przedmiotowych pojazdów na skutek wniesionego odwołania nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] września 2014 r. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).