III SA/Po 438/12

Dnia 23 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi S S na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia roku, nr w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił S S prowadzącemu działalność gospodarczą – A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M, rok produkcji 2000, pojemność silnika 2.148 cm3 – w wysokości 3.985,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, od którego nie zapłacono należnej akcyzy. W toku postępowania dokonano w dniu 14 kwietnia 2011 r. oględzin pojazdu, sporządzając stosowny protokół oraz wykonano fotografie samochodu i ustalono m.in. następujące cechy i wyposażenie pojazdu: nadwozie pojazdu jednobryłowe, typu VAN, z 2 drzwiami przednimi dla kierowcy i pasażera i jednymi drzwiami przesuwanymi, pojazd całkowicie przeszklony, przeznaczony do przewozu 5 osób – na 2 fotelach przednich i potrójnej kanapie tylnej, wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 5 osób i fotele o jednakowej kolorystyce z zagłówkami, brak kraty czy grodzi oddzielającej część pasażerską od towarowej, jednolita podsufitka, pojazd wyposażony w nawiewy powietrza i klimatyzację, której wylot znajduje się także w podłodze za przednim rzędem siedzeń na tylną część pasażerską. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie, które zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy, a w poz. 59 tego załącznika wskazano samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703. W myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została ustanowiona na mocy art. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 07.09.1987 r., str. 1 z późn. zm..; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy Wyjaśnieniami do Taryfy celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. 2006.86.880), które wprawdzie nie mają mocy wiążącej, jednak zgodnie z orzecznictwem Trybunału w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W decyzji przytoczono treść Wyjaśnień do pozycji 8703 i 8704. Naczelnik UC w P wskazał dalej, że stosując Regułę I ORINS, według której klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych, zgodnie z brzmieniem zarówno pozycji 8703, jak i 8704 jest przeznaczenie: do przewozu osób albo do przewozu towarów. Ocena głównego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu z uwagi na ogólne jego cechy świadczy, że powyższy samochód M przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Następnie w decyzji podano, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz zgodnie z treścią art. 76 ust. 1 ustawy, dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w niniejszej sprawie deklaracja taka nie została złożona i należny podatek nie został zapłacony, organ podatkowy – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy określono na dzień 26 stycznia 2009 r., ponieważ jest to najwcześniejsza znana data, kiedy pojazd znajdował się na terenie kraju, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organ wyjaśnił też, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast stawka akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego zaliczanego do pozycji 8703 o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynosi 18,6 %. Cena podana na dokumencie zakupu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu i dlatego Naczelnik UC wezwał stronę pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. o wyjaśnienie przyczyn takiego stanu rzeczy wraz z odpowiednią dokumentacją. Ze względu na brak odpowiedzi organ wystosował drugie wezwanie z dnia 23 maja 2011 r., na które S S również nie odpowiedział. Wobec tego średnią wartość rynkową pojazdu ustalono na podstawie [...] na kwotę [...]zł, a wielkość podatku akcyzowego na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy poprzez uznanie, że sprowadzony pojazd ciężarowy jest samochodem osobowym, przez co naruszono art. 120, 122, 180, 187, 188, 191 i 199 O.p. oraz błędnie zastosowano przepis art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołujący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 204 lit. a O. p. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze pomocy prawnej przez uzyskanie informacji od producenta pojazdu o jego typie i rodzaju oraz klasyfikacji. S S powołał się na niemieckie dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 września 2009 r. Według strony Naczelnik UC w P bezzasadnie oparł się na wynikach oględzin pojazdu przeprowadzonych dopiero w dniu 14 kwietnia 2011 r. i na danych z [...] Bez znaczenia dla konieczności uznania pojazdu za ciężarowy jest ponadto fakt, że obecnie jest on używany do przewozu osób. Jedynymi uprawnionymi do oceny i klasyfikacji pojazdu są producent i rzeczoznawca techniki samochodowej i ruchu drogowego. Zdaniem odwołującego przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pominięto także faktyczny stan pojazdu na dzień jego wprowadzenia na teren RP. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sporny pojazd posiada cechy konstrukcyjne i użytkowe przesądzające o tym, że jego główną funkcją jest przewóz osób, a nie towarów. Cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie ładowności nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Zatem skoro cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy samochód marki M wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Świadectwo homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochód ciężarowy nie przesądzają natomiast o kwalifikacji taryfowej do kodu CN 8704. Organ II instancji podkreślił też możliwość korzystania przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu z danych zawartych w katalogach motoryzacyjnych, w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnia znacznej różnicy pomiędzy ceną pojazdu z umowy jego zakupu a jego średnią wartością rynkową. W skardze na powyższą decyzję S S reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzucił: 1) naruszenie art. 120, 122, 180, 187, 188, 191 i 199 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy 2) błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt. 2 i art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z uwagi na wadliwie przyjęty stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8704. Wyprodukowano go i zarejestrowano jako ciężarowy, a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień 18 października 2008 r., wobec czego powoływanie się na stan pojazdu z daty oględzin (14 kwietnia 2011 r.) było nieuzasadnione, mógł on bowiem zostać odpowiednio przerobiony po dokonaniu jego przywozu na teren Polski. W świetle niemieckich dokumentów i opinii rzeczoznawcy pojazd jest samochodem ciężarowym – a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2012 r. (złożonym do akt sprawy na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r.) powtórzyła generalnie zarzuty skargi, podnosząc, iż z rachunku zakupu samochodu wynika, że pojazd był po tzw. uszkodzeniu. Polskie organy nie przeprowadziły zaś odpowiedniego kontrdowodu w tym zakresie. Przedłożyła też dokument otrzymany od producenta samochodu (karta danych pojazdu nr identyfikacyjny pojazdu ... 3 – k. 28-30 akt sądowych), z którego wynika, że jest to pojazd ciężarowy (kod Z 41) i wyprodukowano go w Hiszpanii w dniu 14 lipca 2000 r. Również z niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy, do dnia 2 października 2008 r. posiadał dwa miejsca siedzące. Do pisma strona załączyła tłumaczenie z języka niemieckiego książki właściciela pojazdu, tłumaczenie z języka angielskiego karty danych oraz rozkodowanie pojazdu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o doręczenie odpisu pisma organowi i odroczenie terminu publikacji orzeczenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, że sądowa kontrola jest dokonywana według kryterium legalności, a więc zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną orzeka wyłącznie kasacyjnie, nie posiada natomiast kompetencji do merytorycznego orzekania o prawach lub obowiązkach strony. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, w powyżej określonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki M – będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN (Nomenklatury Scalonej). Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji zasadnie przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O. p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Wbrew zarzutom skargi, słusznie zostały uwzględnione cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin w dniu 14 kwietnia 2011 r. Wprawdzie oględziny przeprowadzone ponad rok od przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, ale z okoliczności sprawy wynika generalnie, że po przemieszczeniu M nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Organy podatkowe prawidłowo zajęły się w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech pojazdu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Odwołały się do ogólnych tez z niego wynikających w zakresie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono m. in. następujące cechy tego pojazdu: nadwozie jednobryłowe, typu VAN, z 2 drzwiami przednimi dla kierowcy i pasażera oraz jednymi drzwiami przesuwanymi dla pasażerów 2 rzędu siedzeń, pojazd przeszklony, przeznaczony do przewozu 5 osób na 2 fotelach przednich i potrójnej kanapie tylnej, wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 5 osób i fotele o jednakowej kolorystyce z zagłówkami, jednolita podsufitka w całym pojeździe i brak kraty czy grodzi oddzielającej część pasażerską od towarowej. O uznaniu, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały cechy typowe dla osobowych pojazdów, w tym takie jak siedzenia dla pięciu osób (łącznie z kierowcą) z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami nawiewy powietrza i klimatyzacja, której wylot znajduje się także w podłodze za przednim rzędem siedzeń na tylną część pasażerską. Wskazać trzeba, że dla uznania samochodu za osobowy nie jest wymagane luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym. Wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają jednak, że M jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów (m.in. tapicerka części bagażowej bardzo prosta, osłaniająca tylko niektóre elementy konstrukcyjne), jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. Typowe samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez stronę skarżącą elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Organy obu instancji prawidłowo uznały wobec tego, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową (nieprzeważającą), niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu, do których również organy się odwołały. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie mają bowiem prawnie wiążącego charakteru, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05). Ze względu na powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że zagraniczne i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumenty homologacji czy dane producenta winny być uznane za odpowiednie dokumenty urzędowe. Dane z tych dokumentów nie były kwestionowane w niniejszym postępowaniu podatkowym, jednak organy zasadnie uznały, że czynnikami mającymi decydujący wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Uzyskanie świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego, czy analogiczne zapisy w zagranicznym lub krajowym dowodzie rejestracyjnym nie przesądzają o konieczności zaklasyfikowania przez organ pojazdu do kodu CN 8704. Dokumenty przedkładane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r., w tym dane producenta nie mogły mieć wobec tego decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodu jako wyrobów akcyzowych – są to wskazywane już wcześniej postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej – art. 3 ust 2 u.p.a. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku złożonego przez pełnomocnika strony na rozprawie. Sąd uznał ponadto, że organy prawidłowo ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 26 stycznia 2009 r. (dzień dokonania badania technicznego pojazdu w Polsce – jako najwcześniejsza pewna data, kiedy samochód mógł się znajdować na jej terenie) – k. 17 i 16 akt adm. Prawidłowo również ustalono wartość pojazdu, powołując się na dane zawarte w [...] Zgodnie bowiem z art. 82 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z ceny transakcyjnej pojazdu znacznie odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo. Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla strony spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku. Skarżący nie wykazał zaś, że pomimo zapisu na rachunku sprzedaży "pojazd powypadkowy" sprowadzony do kraju samochód faktycznie był po wypadku, co zostało uszkodzone, jakie były koszty ewentualnych napraw. Ponieważ cena fakturowa pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej organ I instancji wezwał S S dwukrotnie w powyższym trybie ustawowym do zmiany wysokości podstawy wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wysokości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów czy oceny technicznej rzeczoznawcy) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. Strona nie odpowiedziała na wezwania i nie zgłaszała w dalszym toku postępowania żadnych dokumentów czy wniosków dowodowych uzasadniających zaniżoną wartość pojazdu. Nie jest natomiast prawdą, że to wyłącznie organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego. To podatnik ma bowiem interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. Z uwagi na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej skarżącego organ miał prawo do ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania wyższej, aniżeli podał to podatnik i w tym względzie mógł odwołać się do informatora motoryzacyjnego. Ponieważ strona nie wskazała zakresu uszkodzeń i przeprowadzonych napraw pojazdu organy obu instancji zasadnie, w opinii Sądu, pomniejszyły ustalaną wartość rynkową samochodu, odwołując się do danych dotyczących cen pojazdów wskazanych w katalogu motoryzacyjnym. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.). Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 O. p., a także wynikającej z art. 124 O. p. zasadzie przekonywania. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i dlatego skargę jako bezzasadną należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić.