III SA/Po 441/05

Dnia 12 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Mirella Ławniczak As. sąd. Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/M. Ławniczak Na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr [...] z dnia [...]r., [...] z [...]r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., oraz [...] z dnia [...]r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produkt kompensacyjny określony przez Spółkę "A" jako "zupa pomidorowa z makaronem". Strona zadeklarowała ten towar do kodu PCN [...] ze stawką celną obniżoną. Po dokonaniu kontroli powyższego zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 13 , art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 83 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt. 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) - wydał w dniu [...]r decyzje nr [...], [...], [...], [...], [...], w których uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku. Organ celny I instancji wezwał ponadto Spółkę - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 4 ust. 2, ust. 3 pkt. 2 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) - do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. Według oświadczenia Spółki z [...] r. wstążka obejmuje 87 % produktu, a dodatek smakowy (koncentrat zupy w proszku) – 13 %. Kod podany przez importera [...] obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod [...] dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji [...], gdyż składa się z dwóch odrębnych komponentów (nie będących każdy z osobna zupą), które dopiero użyte łącznie dają efekt w postaci zupy z makaronem. Biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należało potraktować importowany produkt jako zestaw złożony z oddzielnych składników, a jego klasyfikację oprzeć na podstawie jego głównego komponentu, czyli wstążki makaronowej. Z tego względu za kod właściwy uznano pozycję PCN [...] (pozostałe makarony, suszone), albowiem przedmiotowa wstążka makaronowa jest gotowanym ciastem makaronowym otrzymywanym z mąki pszennej, przygotowywanym i formowanym zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji [...]. Organ celny nie podzielił tym samym opinii biegłego z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego AR, według którego makaron jest tylko dodatkiem ("wypełniaczem") w przedmiotowym produkcie, który winien być w związku z tym uznany za zupę. W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu : a) rażące naruszenie prawa materialnego : - Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie kodu PCN [...] - niezastosowanie Reguły 1 ORINS oraz błędną interpretację Reguły 3 (b) – przez uznanie, iż tylko składnik ilościowy w mieszaninie może przesądzać o jej charakterze b) rażące naruszenie prawa procesowego : - art. 121 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Według Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej (a nie makaron) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu [...] według wiążących informacji taryfowych (BTI) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego, który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia organu I instancji. Według organu odwoławczego to właśnie suszony makaron stanowi podstawowy składnik spornego towaru, decydujący o konieczności zakwalifikowania go do kodu [...] Taryfy celnej. Pozycja [...] obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku, w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami (dodatkiem smakowym). Dodał również, że sporządzona w sprawie opinia biegłego budzi wiele wątpliwości, a poza tym nie był on uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Importowany towar- określony przez skarżącą Spółkę jako "zupa pomidorowa z makaronem" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników (każdego występującego w innej postaci), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia Spółki koncentrat zupy w proszku, zawierający suszone pomidory, sól, cukier, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków. Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej tego produktu, zaliczonego przez importera do kodu [...], obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Organy celne uznały natomiast, że stanowi on makaron z dodatkami (przyprawami załączonymi w saszetce), który powinien być zakwalifikowany do pozycji [...]. Z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmian.) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji [...] nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji [...]. Zgodnie natomiast z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z tego względu zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie (zob. m.in. wyrok NSA z 05.03.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02). Według Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu [...], odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie, bez ustalenia który składnik pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce (stwierdzono bowiem lakonicznie, iż są to przyprawy stanowiące dodatek do makaronu). Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny (m. in. suszone pomidory , suszony sok z buraków) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych (do której makaron jest jedynie dodatkiem), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Teza taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z przeznaczeniem tego produktu deklarowanym przez jego producenta i prezentowanym jego potencjalnym nabywcom. Występuje on bowiem w sprzedaży detalicznej jako typowa zupa "błyskawiczna" z makaronem, a nie potrawa z makaronu. Dokładna analiza składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku (złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy, wydaje się niezbędna. W tym celu należy rozważyć potrzebę powołania biegłego na tę okoliczność. Tym bardziej, że organ II instancji cytuje opinię prof. dr hab. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego AR, (której jednak nie ma w aktach administracyjnych), iż "ustalenie, który ze składników produktu nadaje mu zasadniczy charakter jest materią niezmiernie delikatną, stwarzającą pole do dyskusji". Jednocześnie twierdzi, że teza biegłego, iż to zawartość saszetki decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób przez biegłego uzasadniona, podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu. Co prawda organ celny trafnie uznał, że biegły nie jest uprawniony do przypisywania w swojej opinii badanego towaru do kodu PCN (jest to bowiem kompetencja zastrzeżona wyłącznie dla administracji celnej), jednakże nie miał podstaw do całkowitego odrzucenia jego wniosków dotyczących spornego produktu. Skoro jednak według organu odwoławczego stanowisko biegłego nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób, to należało zlecić mu sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie lub powołać nowego biegłego, a nie całkowicie odrzucać jego wnioski. Oceniając działanie organów administracji celnej w niniejszej sprawie, Sąd zwrócił ponadto uwagę na ich niekonsekwencję związaną z zastosowaną wobec przedmiotowego towaru procedurą uszlachetniania biernego. Korzystanie z procedury tego typu jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia organu celnego, w którym określa się warunki i terminy zastosowania danej procedury (art. 90 § 1 i art. 92 § 1 Kodeksu celnego). Dyrektor Urzędu Celnego - Oddział w [...] wydał w dniu [...]r. pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, która dotyczyć miała produktu określonego jako "dodatek smakowy - zupa pomidorowa" (zupa w proszku w workach papierowych), zaliczonego do pozycji [...] Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia miał być natomiast przedmiotowy środek spożywczy, określony jako "zupa pomidorowa z makaronem Amino" (zawarta w saszetkach z proszkiem zapakowanych w folię razem z makaronem). Towar mający powstać w wyniku przetworzenia został zakwalifikowany przez organ celny także do kodu [...]. Dziwić może w tym kontekście, że organy celne kwestionowały kod towaru podany przez stronę skarżącą w zgłoszeniach celnych, który był przecież zgodny z kodem określonym przez samą administrację celną w powyższym pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Jak wynika bowiem z § 172 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.03.2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214) opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu tych produktów powinien być zgodny z ich opisem zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury. Wątpliwości budzi zatem kwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej produktu kompensacyjnego, skoro zakończył on wcześniej procedurę uszlachetniania biernego, w wyniku której miano uzyskać towar przypisany w pozwoleniu z dnia [...] r. właśnie do kodu [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe Dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego produktu i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu [...] było słuszne. W ocenie Sądu organ II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/M. Ławniczak