III SA/Po 445/14

Dnia 4 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Spółki Akcyjnej Spółki komandytowej w ... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... decyzją wydaną w dniu 8 listopada 2013 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), odmówił E. S.A. Sp. k. w ... stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie ... zł. Dyrektor Izby Skarbowej w ..., po roz... odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z dnia 5 lutego 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazane wyżej rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujące ustalenia: Aktem notarialnym z dnia ... zawarta została umowa spółki komandytowej pod nazwą "E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa" z siedzibą w .... Spółka zawiązana została pomiędzy E. Spółka Akcyjna w ..., jako komplementeriuszem i E. GmbH z siedzibą w B., jako komandytariuszem. Na mocy zawartej umowy komplementariusz wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie ... zł. Wkład w takiej samej formie i wartości wniesiony został także przez komandytariusza. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł, wg stawki 0,5%, wskazując jako podstawę art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 26 kwietnia 2010 r. zgromadzenie wspólników E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu komplementariusza w spółce o kwotę ... zł. Wkład komplementariusza stanowił wkład niepieniężny, którego przedmiotem były znaki towarowe o łącznej wartości ... zł. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł wg stawki 0,5%, wskazując, jako podstawę art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z dnia 9 września 2013 r. E. S.A. Sp. k. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie ..., uiszczonego od ww. umowy spółki i jej zmiany. W uzasadnieniu wniosku wskazano na pojęcie spółki kapitałowej wynikające z art. 3 ust 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, które pozwala na przyjęcie, że jest nią każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk. Zdaniem spółki, pobranie ww. kwoty przez notariusza było niezasadne, gdyż przepisy krajowe, na podstawie, których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych popadają w kolizję z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE, ponieważ spółka powinna być traktowana, jak spółka kapitałowa w rozumieniu dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto, polska ustawa o PCC w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. nie przewidywała opodatkowania podatkiem PCC czynności wniesienia aportu, a skoro w świetle klauzuli stand still polski ustawodawca nie może rozszerzyć zakresu opodatkowania podatkiem kapitałowym, to opodatkowanie czynności wniesienia aportu po tym dniu jest niezgodne z Dyrektywą 85/303. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... odmawiając spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie, wyjaśnił, m.in., że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 2 ust 1 dyrektywy nr 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w ust 2 ww. przepisy, organ wskazał, że państwa członkowskie otrzymały do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 2008/7//WE. Zatem do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilno-prawnych. Ponadto, organ wskazał, powołując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności tj. 6 kwietnia 2010 r. i 28 kwietnia 2010 r., że wskazane w tym przepisie wyłączenia nie miały zastosowania do umów spółek i ich zmian. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji E. S.A. Sp. k. zarzuciła, ze przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał PCC popadają w kolizje z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. UE L z 2008 r. Nr 46, str., 11) ponieważ spółka komandytowa powinna być traktowana, jak spółka kapitałowa w rozumieniu dyrektywy 69/332 zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE. L 1985 Nr 156, str. 23). Dyrektywa 2008/7 uprawnia państwa członkowskie do naliczania podatku kapitałowego od czynności, które na dzień 1 stycznia 2006 r. podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na gruncie ustawodawstwa krajowego przepisy krajowe obowiązujące na dzień 1 stycznia 2006 r. nakładające PCC na czynności zmiany umowy spółki osobowej związane z podwyższeniem wkładów stanowiły wadliwa implementację przepisów unijnych (w zakresie dotyczącym spółek komandytowych), tj. obowiązującej wówczas dyrektywy 69/335. Skoro Rzeczpospolita Polska nie dopełniła obowiązku zwolnienia przewidzianego Dyrektywą 69/335, to nie można skutecznie powoływać się na regulacje dyrektywy 2008/7; zmiany umowy spółki komandytowej, które podlegały zwolnieniu na gruncie Dyrektywy 69/335 w dniu 1 stycznia 2006 r. są również zwolnione na gruncie dyrektywy 2008/7.Dyrektywa 69/335 nałożyła na polskiego ustawodawcę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0, 50 % lub niższej. Polskie prawo w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało istnienia spółek komandytowych, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. spółki komandytowe nie mogły w ogłoś być opodatkowane. W związku z powyższym, zdaniem spółki czynności umowy spółki komandytowej, jak również zmiany umowy spółki komandytowej, w związku z podwyższeniem wkładów, powinny być zwolnione z opodatkowania PCC na gruncie dyrektywy 2008/7. Ponadto wskazano również, że polska ustawa o PCC w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. nie przewidywała opodatkowania podatkiem PCC czynności wniesienia aportu, a skoro w świetle klauzuli stand still, polski ustawodawca nie może rozszerzyć zakresu opodatkowania podatkiem kapitałowym, to opodatkowanie podatkiem PCC czynności wniesienia aportu po tym dniu jest niezgodne z dyrektywa 85/303. Większa część wniesionych wkładów stanowi wkład niepieniężny. Dyrektor Izby Skarbowej w ... decyzją wydaną w dniu ... na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielając ustalenia i ocenę, dokonaną przez organ pierwszej instancji, wskazał na art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że dla celów tego podatku za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską. Zdaniem organu, jakkolwiek zawarte w art. 2 dyrektywy pojęcie spółki kapitałowej jest szersze, to art. 9 dyrektywy uprawnia państwa członkowskie dla celu naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. W ocenie organu, także w świetle art. 2 ust 1 lit b i c dyrektywy E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa nie spełnia warunków wskazanych w wymienionych przepisach. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia ww. kryteriów wskazanych w powołanych dyrektywach, bezprzedmiotowa jest analiza krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje więc konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand still. E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w ... oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w .... Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § Ordynacji podatkowej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, art. 3 ust. 2 pkt 2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, art. 9 dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; - przepisów prawa procesowego: art. 75 § 1 w związku z art. 72 i art. 73 oraz art. 210 § pkt 6 w związku z art. 124, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny charakteru spółki komandytowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza prawo wspólnotowe. Skarżąca, przywołując treść art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335, podniosła, że z brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem wystarczającym dla uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Strona wskazała na przyznaną państwom członkowskim możliwość nieuznawania pewnych kategorii podmiotów za spółki kapitałowe, podkreśliła jednak, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej oznacza, że ustawodawca uznaje podmiot działający w takiej formie prawnej za spółkę kapitałową. Skarżąca wywiodła, że nawet gdyby przyjąć tezę odmienną, to i tak podatek od spornych w sprawie czynności cywilnoprawnych pobrany został niesłusznie. Przepis art. 10 lit. a w związku art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335 wprowadza bowiem zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów innych, niż spółki kapitałowe. Strona zwróciła uwagę na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym dotyczącym opodatkowania umowy spółki komandytowej. Zdaniem spółki, w prawie polskim obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), gdyż przepisy regulujące materię prawa spółek, czyli rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowa. Powyższe, w ocenie spółki, oznacza, że Polska od dnia 1 maja 200r., tj. od dnia akcesji do Unii Europejskiej, powinna zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Wynika to jednoznacznie, zdaniem spółki, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Przepis ten nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub były opodatkowane według stawki 0, 5% lub niższej. Skarżąca wskazała na przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, ustanawiający zasadę stand still, w myśl, której w okresie po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym, nie może ponownie takiego podatku przywrócić. Zdaniem skarżącej spółki, niewłaściwa, profiskalna interpretacja ww. przepisów, a także nieuwzględnienie słusznych racji podatnika, doprowadziło do wydania decyzji naruszającej porządek prawny. Prócz naruszenia wskazanych wyżej norm prawnych, zdaniem spółki w rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 124 tej ustawy. Ponadto spółka wystąpiła z żądaniem skierowania, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, następujących pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: 1) czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz analogiczny art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie skutecznie zrealizowało uprawnienie do wyłączenia spółek, o których mowa w przedmiotowym przepisie, z definicji spółki kapitałowej dla celów naliczania podatku, poprzez dodanie do krajowej ustawy podatkowej słowniczka terminologicznego, zawierającego definicję pojęć spółki osobowej i kapitałowej, tak jak przewidziane w art. 1a pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: 2) czy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 oraz analogiczny art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w tych przepisach za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w ... wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawiązanie spółki E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa oraz późniejsza zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu wkładu komplementariusza, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym, że pobrany przez notariusza podatek nie stanowi, nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, nie budzi wątpliwości. Aktem notarialnym z dnia ... zawarta została umowa spółki komandytowej pod nazwą "E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa" z siedzibą w .... Spółka zawiązana została pomiędzy E. Spółka Akcyjna w ..., jako komplementeriuszem i E. GmbH z siedzibą w B., jako komandytariuszem. Na mocy zawartej umowy komplementariusz wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 10.000,00 zł. Wkład w takiej samej formie i wartości wniesiony został także przez komandytariusza. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł, wg stawki 0,5%, wskazując jako podstawę art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 26 kwietnia 2010 r. zgromadzenie wspólników E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu komplementariusza w spółce o kwotę .... Wkład komplementariusza stanowił wkład niepieniężny, którego przedmiotem były znaki towarowe o łącznej wartości ... zł. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości ... zł wg stawki 0,5%, wskazując, jako podstawę art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, wskazując, że pobranie ww. kwot przez notariusza było niezasadne, gdyż przepisy krajowe, na podstawie, których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych popadają w kolizję z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. W ocenie skarżącej, spółka powinna być traktowana, jak spółka kapitałowa w rozumieniu dyrektywy nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto, polska ustawa o PCC w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. nie przewidywała opodatkowania podatkiem PCC czynności wniesienia aportu, a skoro w świetle klauzuli stand still polski ustawodawca nie może rozszerzyć zakresu opodatkowania podatkiem kapitałowym, to opodatkowanie czynności wniesienia aportu po tym dniu jest niezgodne z dyrektywą 2008/7 W ocenie organów, w art. 2 ust 1 lit b i c dyrektywy E. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa nie spełnia warunków wskazanych w art. 2 ust 1 lit b i c dyrektywy. Jakkolwiek zawarte w art. 2 dyrektywy pojęcie spółki kapitałowej jest szersze, to art. 9 dyrektywy uprawnia państwa członkowskie dla celu naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia ww. kryteriów wskazanych w powołanych dyrektywach, bezprzedmiotowa jest analiza krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje więc konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand still. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, w pierwszej kolejności, należy ocenić, czy obowiązująca w dacie dokonania wskazanych wyżej czynności prawnych dyrektywa 2008/7, która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335 miała zastosowanie do spółek komandytowych. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu wskazanych dyrektyw. Wątpliwości, co do możliwości stosowania postanowień dyrektyw w odniesieniu do polskiej spółki komandytowej wynikają z faktu, że w art. 1 zarówno dyrektywy 69/335, jak i dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 załącznika 1 (art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335), wskazał, że przez spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca spółka jest spółka komandytową, która w rozumieniu art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ( tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.c.c., jest spółką osobową. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela, prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że spółka komandytowa, choć w świetle prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby dyrektywy 2008/7 jak i wcześniejszej dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową ( por.,m.in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o syg. akt I FSK 1962/13 z dnia z dnia 27 października 2015 r., II FSK 3923/13 z dnia 7.10.2015, II FSK 1915/12 z dnia 4.07.2014 r.,II FSK 1402/13 z dnia 30.06.2015 r., II FSK 143/13 z dnia 19.03.2015r. II FSK 2796/12 z dnia 16.12.2014r. (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7 – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b/). Jak również na każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c/). W art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznano zaś wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, prowadzące działalność skierowaną na zysk. Jednocześnie, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in., w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, jak również w wyroku z dnia 27 października 2015 r. syg. akt I FSK 1962/13, pojęcie spółki kapitałowej na gruncie dyrektywy 69/335 jest szersze niż wynika to z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych Nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w ww. art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 69/335), gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Odnośnie natomiast warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c/, należy wskazać, że bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanym w sprawie o syg akt II FSK 1646/13, podobnie jak w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Jak wskazał również Naczelny Sad Administracyjny, na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu). Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednak poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7 (dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43). Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanych wyżej dyrektyw. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy 2008/7. Należy również stwierdzić, że organy podatkowe, błędnie przyjmując, że skarżąca spółka nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie jej za spółkę kapitałową, niezasadnie odmówiły zastosowania przepisów wskazanych wyżej dyrektyw w przedmiotowej sprawie, w tym konieczność badania w odniesieniu do skarżącej spólki realizacji przez przepisy krajowe zasady stand still. Tym samym, organy nie wypowiedziały się merytorycznie, co do kwestii, które stanowiły przedmiot pozostałych zarzutów podnoszonych zarówno przed organami, jak i przed Sądem. Skoro zaś brak w tym zakresie jakiejkolwiek analizy i oceny organów podatkowych, przedwczesną byłaby ocena Sądu zasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, jak również rozstrzygnięcie, czy stanowisko organów podatkowych, odmawiające spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych było prawidłowe. Przy ponownym roz... sprawy organ dokona oceny, czy wskazane we wniosku skarżącej spółki czynności cywilnoprawne podlegały podatkowi na gruncie wskazanych wyżej przepisów i w konsekwencji, czy zasadnie spółka domaga się zwrotu tego podatku, uwzględniając powyższe rozważania i ocenę, które stanowią dla organu wskazania do dalszego postępowania. Z uwagi na wyżej przedstawiony, ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący spółki komandytowej, który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela, za zbędne należało uznać skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z § 3 ust.1 pkt.1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153 ), orzekł, jak w sentencji wyroku.