III SA/Po 45/17

Dnia 7 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Kostrzynie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2016r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych [...]sp. z o.o. (dalej również: "skarżąca", "spółka") pismem z dnia 18 lipca 2017 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wniosło o zwrot kwot wpłaconych bez podstawy prawnej, na podstawie nieważnych deklaracji podatku akcyzowego za różne miesiące w latach 2009 - 2016 (zgodnie z załącznikiem do pisma, k. 2-7 akt adm.) w łącznej wysokości 146.199,00 zł. W uzasadnieniu spółka wskazała, że błędnie uznała i na tej podstawie błędnie wpłaciła daninę podatkową, uznając że wyroby od których zapłaciła podatek akcyzowy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 roku (tj. Dz. U. 2017, poz. 430, określaną dalej także jako "u.p.a."). Strona wskazała, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 roku są wyłącznie wyroby objęte art. 86 ust. 2 lub art. 86 ust. 3 lub art. 86 ust. 4 przedmiotowej ustawy. W ocenie strony jeżeli przedmiotowe wyroby nie są wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych, to nie obejmuje ich art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 roku. Na tej podstawie nie obejmuje tych wyrobów również art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy mimo, że nadano im kod CN w przedziale 2704 do 2715, taki jaki mają wyroby energetyczne, będące wyrobami akcyzowymi, będące paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 roku. Strona wskazała, że według ustawy o podatku akcyzowym nie ciąży na niej żadne zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od obrotu przedmiotowymi produktami, więc żądanie zwrotu wpłaconych kwot na konto Urzędu Celnego w Poznaniu jest zasadne. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu postanowieniem nr [...] z dnia 16 sierpnia 2016 r., działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017, poz. 201, określanej dalej także jako "Ordynacja podatkowa’ lub "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. żądania strony. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że wnioskodawca, będący osobą prawną, spółką kapitałową, a więc profesjonalnym podmiotem występujących w obrocie gospodarczym, wnosi o zwrot kwot wpłaconych do nieważnych deklaracji. Organ wskazał, że żądania spółki nie sposób utożsamiać z (a) wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosek ten (b) nie został złożony w trybie nadzwyczajnego wzruszania ostatecznych decyzji. Organ podniósł, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji nieważności deklaracji podatkowej, gdyż przepisy rozdziału 18 dotyczą jedynie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie organu żądanie wnioskodawcy dotyczące zwrotu wpłaconych kwot oparte na przesłance nieważności składanych deklaracji podatkowych, nie może zostać rozpatrzone z powodu braku podstawy prawnej umożliwiającej merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. strona zaskarżyła ww. postanowienie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu podnosząc, że jest ono bezprzedmiotowe w stosunku do jej wniosku. Dodatkowo zarzuciła ona naruszenie art. 7, art. 83 i art. 87 Konstytucji RP, ponieważ: 1. organ uznał, że żądanie z dnia 18 lipca 2016 r. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną tego postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, 2. organ państwa uznał, że postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że domaga się: 1. wskazania podstawy prawnej, że żądanie z dnia 18 lipca 2016 r. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną tego postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, 2. wskazania podstawy prawnej, że postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3. uznania lub wykazania, że strona tego postępowania nie ma racji uznając, że działania organu państwa zakończone postanowieniem nr [...] z dnia 16 sierpnia 2016 r. podjęte na skutek wniesionego żądania strony z dnia 18 lipca 2016 r. są bezprzedmiotowe w odniesieniu do zakresu żądania strony. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła również, że prowadzenie zaskarżonego postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej, w szczególności wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 165a § 1 i § 2 tego aktu prawnego, obraża art. 83 i art. 7 Konstytucji RP. Wynika to z faktu, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie posiada kompetencji do prowadzenia postępowania zainicjowanego przez stronę tego postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej, gdyż ten akt prawny nie obejmuje swym zakresem postępowania, w którym nie zachodzi zobowiązanie podatkowe. W dniu 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, które zainicjowało postępowanie przed organem I instancji strona domagała się zwrotu kwot wpłaconych bez podstawy prawnej na konto Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie nieważnych deklaracji podatkowych podatku akcyzowego AKCU. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie, rozpatrzył żądanie strony stosownie do jego treści i prawidłowo wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji nieważności deklaracji podatkowej, a przepisy rozdziału 18 odnoszą się do nieważności decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 6 ustawy o podatku akcyzowym do postępowań w sprawach wynikających z tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu postąpił prawidłowo stosując przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem strona jednoznacznie powoływała się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 86 ust. 1 pkt 2), zatem w kwestiach proceduralnych zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej, w myśl których stosownym było, na mocy art. 165a § 1 i § 2 tego aktu prawnego, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie była spowodowana tym, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji stwierdzenia nieważności deklaracji, co wyjaśniono podatnikowi na stronie 2 zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do stwierdzenia, że wolą i intencją strony wyrażoną w złożonym wniosku było, by organ państwa podjął postępowanie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i zwrócił jej żądaną kwotę, organ odwoławczy wskazał, że żądanie takie nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiałym jest postępowanie, w którym strona mając świadomość, że kieruje wniosek do niewłaściwego organu, domaga się jego rozpatrzenia przez ten właśnie organ. Na stronie 2 wniesionego zażalenia z dnia 22 sierpnia 2016 r. spółka stwierdziła, że "Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie posiada kompetencji do prowadzenia postępowania zainicjowanego przez stronę tego postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej, gdyż ten akt prawny nie obejmuje swym zakresem postępowania, w którym nie zachodzi zobowiązanie podatkowe". Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli strona tego postępowania domaga się odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego to od dnia 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w żadnych sprawach o odszkodowanie. Roszczenia tego rodzaju mogą być dochodzone wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, zgodnie z art. 2 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W przedmiotowej skardze zdaniem strony organy podatkowe błędnie oceniły, że w sprawie zachodzi obowiązek podatkowy. Na tej podstawie skarżąca spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie miał prawa prowadzić postępowań na podstawie Ordynacji podatkowej, gdy nie zachodzi obowiązek podatkowy. Do złożonej skargi strona załączyła pismo adresowane do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, w którym wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dopuścili się przekroczenia uprawnień, niedopełnienia obowiązków lub organy te podjęły działania przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, tj. czyny zagrożone karą w świetle art. 231 i 239 § 1 kk uznając, że: 1. ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. obejmuje oleje smarowe o kodzie CN 2704 do 2715 i na tej podstawie zachodzi obowiązek i zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej spółki, 2. uznając, że organ podatkowy pierwszego szczebla i organ podatkowy odwoławczy ma prawo prowadzić postępowania zainicjowane przez skarżącą spółkę w zakresie zwrotu kwot płaconych na konto Urzędu Celnego w Poznaniu bez obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, na podstawie Ordynacji podatkowej, co jest niezgodne z art. 1 ust. a i art. 2 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wyjaśnił również, że w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki "[...]", których przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych jednoznacznie wskazano, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem wyroby nabywane przez podatnika. Organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez względu na przeznaczenie. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2017 r. wskazała, że brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji z mocy prawa. W ocenie skarżącej organ powinien wskazać na fakty które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyny, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. W ocenie skarżącej organy w niniejszej sprawie nie działały na podstawie i w granicach prawa. Ponadto skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2017 r. wskazała, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2016, poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd jest zarówno prawidłowość postępowania, jak i rozstrzygnięć (tj. postanowień) wydanych przez organy administracji publicznej w sprawie administracyjnej. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ I, jak i II instancji błędnie zinterpretowały treść żądania złożonego przez spółkę pismem z dnia 18 lipca 2016 r. Spółka wniosła bowiem o zwrot kwot wpłaconych bez podstawy prawnej, na podstawie - zdaniem spółki - nieważnych deklaracji podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że żądanie powyższe zostało wskazane przez spółkę także w treści środka zaskarżenia z dnia 22 sierpnia 2016 r. Sąd dostrzega w uzasadnieniu zarówno wniosku, jak i środka zaskarżenia złożonego przez skarżącą liczne żądania, które przekraczają ramy postępowania administracyjnego. Jednakże w sytuacji, gdy organ I instancji powziął jakiekolwiek wątpliwości w zakresie żądania posiadał uprawnienie procesowe do zwrócenia się do spółki o skonkretyzowanie treści żądania. Sąd stwierdza, że spółka w sposób jednoznaczny wskazała we wniosku, że domaga się zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku akcyzowego. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 sierpnia 2016 r. wskazał, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że wnioskodawca, będący osobą prawną, spółką kapitałową, a więc profesjonalnym podmiotem występujących w obrocie gospodarczym, wnosi o zwrot kwot wpłaconych na podstawie nieważnych deklaracji. Jednakże organ stwierdził, że żądania spółki nie można utożsamiać z (a) wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz że (b) wniosek ten nie został złożony w trybie nadzwyczajnego wzruszania ostatecznych decyzji. Organ podniósł, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji nieważności deklaracji podatkowej, gdyż przepisy rozdziału 18 dotyczą jedynie nieważności decyzji ostatecznej. Nadmienić należy, że organ II instancji wyjaśnił również w odpowiedzi na skargę, że w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki "[...]" przedmiotem ich była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Nie wskazał jednak, że postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych obejmowały okresy wskazane we wniosku spółki z dnia 18 lipca 2016 r., a szczegółowo zostały wymienione w jego załączniku. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 O.p. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Art. 73 § 1 i 2 O.p. wskazuje terminy powstania nadpłaty. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art.75 O.p. mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie nie wystąpiły, biorąc pod uwagę treść wniosku spółki, przesłanki normatywne do zastosowania art. 165a. § 1 O.p. Przepis ten normuje bowiem sytuację, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, (a) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub (b) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W sytuacjach określonych powyżej tj. (a) i (b) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższą analizę akt administracyjnych, a przede wszystkim treści wniosku, środka zaskarżenia, jak i rozstrzygnięć organów administracji publicznej należy stwierdzić, że organy administracji publicznej nie zbadały i nie rozstrzygnęły w zakresie żądania zawartego we wniosku, który – jak już wyżej zostało wskazane - należało potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty należności z tytułu podatku akcyzowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji publicznej uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i zawarte wskazania co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł jak w pkt II sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a.