III SA/Po 452/15

Dnia 19 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł podatnikowi spółka A zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego o określonym numerze VIN w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...] zł, a odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego od sześciu samochodów osobowych o określonych numerach VIN w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że samochody osobowe będące przedmiotem postępowania na dzień dokonania eksportu nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju (rejestracja czasowa), zatem stronie nie przysługuje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji we wskazanym zakresie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a także naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast organ błędnie przyjął, że skoro samochody w dniu [...] roku zostały czasowo zarejestrowane to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona, nadto nie porównał dat rejestracji stałej i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracji czasowej dokonano przy tym niezgodnie z prawem, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów objętych wnioskiem. W ocenie strony nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy oparł się jedynie na ogólnej informacji, kiedy nastąpiła pierwsza rejestracja całkowicie pomijając fakt, iż miała ona czasowy charakter. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporna jest przesłanka dotycząca wymogu zarejestrowania 6 samochodów opisanych w punktach 2-7 tabeli zamieszczonej w decyzji. Są to samochody, które w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej ([...]) były zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ dalej wskazał, że należy odróżnić rejestrację czasową z urzędu jako etap rejestracji stałej dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku celem rejestracji czasowej nie jest umożliwienie właścicielowi pojazdu jego trwałego użytkowania (konsumowania) w kraju, a zatem tego rodzaju rejestracja nie stanowi naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zwrócił także uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/GI 1612/13, w którym przyznano rację organom podatkowym stwierdzając, iż zasadnie przyjęły one, że w dacie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do ich konsumpcji w kraju. Dodać należy, że swoje stanowisko Sąd sformułował na tle stanu faktycznego, w którym pojazdy w trakcie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były poddane czasowej rejestracji w kraju. Organ odwoławczy ustalił na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów, że żaden z spornych samochodów osobowych objętych wnioskiem, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji z uwagi na dokonanie ich rejestracji zgodnie z przepisami ruchu drogowego dnia [...]. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Starosty B. wynika bowiem, że dnia [...]. Starosta B., w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji i z chwilą tą pojazdy objęte decyzjami zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Natomiast w dniach [...] (poz. 2-5 i 7) i [...] (poz.6) [...] Starosta B. wydał decyzje o rejestracji omawianych sześciu pojazdów. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów, zgodnie z przedłożonym listem przewozowym CMR (k.19 a.a.) miała miejsce [...], którą to datę dostawy potwierdza podpis odbiorcy - nabywcy samochodów. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja wszystkich ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji, wobec tego nastąpiła z dniem [...]. W dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej – [...], samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są organy rejestracyjne, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Strona formułując swój zarzut w odwołaniu nie przedłożyła na jego poparcie żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, ze kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności działań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie, a tym samym naruszenia przepisów postępowania. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała, iż spełniła przesłanki określone w art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem decyzja organu I instancji odmawiająca stronie zwrotu podatku akcyzowego była zgodna z prawem i jako taka podlega utrzymaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 roku poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Rejestracja stała kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym z uwagi na ich odbiór przez skarżącą, nie będącą wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Skarżąca wskazała również na przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W momencie odbioru samochodów przez kontrahentów zagranicznych były one zarejestrowane czasowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa siedmiu samochodów osobowych do Niemiec, z czego dokonano zwrotu podatku akcyzowego za jeden z tych samochodów, z uwagi na fakt niezarejestrowania w momencie dokonywania dostawy. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3. brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5. złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6. zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie wyżej wymienione przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do pojazdu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej. Potwierdza to fakt dokonania rejestracji czasowej i stałej na tej samej podstawie, na podstawie wniosków kolejno z dnia [...] i z dnia [...]. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a w takiej sytuacji co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu oznacza bowiem jego dopuszczenie do konsumpcji. Miejsce konsumpcji ma istotne znaczenie z uwagi na zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Nie zasługiwały przy tym na aprobatę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. Podkreślić również należy, że użyty w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot: "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem: "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Decyzja o rejestracji wydana na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie podlega ocenie co do jej zgodności z tymi przepisami przez inne organy niż organ właściwy w sprawie rejestracji, który jest wyłącznie uprawniony do wyeliminowana ( np. w trybie wznowienia postępowania ) swojej decyzji po stwierdzeniu, że była ona niezgodna z przepisami. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.