III SA/Po 455/19

Dnia 10 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] Z. P. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2016 r. o wymierzeniu P. G. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] września 2016 r. przeprowadzono kontrolę na stacji paliw w [...] przy ul. [...] w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach. Podmiotem kontrolowanym był P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]. Kontrolowanym miejscem był kontener znajdujący się na terenie stacji. Znajdowały się w nim dwa urządzenia przypominające automaty do gier, włączone i gotowe do gry, trwale przytwierdzone do ścian kontenera. W chwili wejścia do kontenera zastano w nim dwie osoby grające na automatach - A. C. i K. B. oraz P. P. - pracownika stacji paliw. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Urządzającego gry nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatów. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Możliwe jest zatem, że nie tylko jeden podmiot zostanie uznany za urządzającego gry na automatach, ale będą to np. właściciel automatów i dysponent lokalu. Każdy z nich ponosi odpowiedzialność prawną, w tym administracyjną, za swoje działania i zaniechania. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to możliwości współdziałania wielu podmiotów w urządzaniu gier, a więc np. właściciela automatów i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (niekoniecznie pisemnej) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. Swobodnie dysponujący przedmiotowym kontenerem P. G. zawarł [...] maja 2016 r. umowę najmu 6 m˛ powierzchni lokalu z [...] sp. z o. o. w celu prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej. W umowie strona oświadczyła, że lokal ma dostęp do energii elektrycznej. Z § 5 pkt 1 i 2 wynika, że najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz w wysokości [...] zł netto miesięcznie/kwartalnie, a poza czynszem najemca nie jest zobowiązany do uiszczania żadnych dodatkowych opłat, w tym za energię elektryczną. Przesłuchany w charakterze świadka K. B. zeznał, że gdy przyjeżdżał do kontenera był on otwarty albo otwierał go mężczyzna o imieniu P., który się znajdował na stacji. W dniu kontroli, gdy świadek przyjechał, mężczyzna ten powiedział, żeby poczekać, to pójdzie po klucze i otworzy kontener. Gdy to uczynił automaty były już uruchomione. Gdy była awaria automatu, to temu mężczyźnie się ją zgłaszało, a on przychodził i spisywał dane. Powyższe oznacza, że pracownik stacji wykonywał czynności związane z obsługą automatów umieszczonych w kontenerze. Pracownik stacji P. P. podczas przesłuchania wprawdzie nie przyznał się do otwierania kluczem kontenera, w którym znajdowały się automaty, ale zaznaczył, że gdyby wiedział, że ta praca jest nielegalna, to by się jej nie podjął. Zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń w swoim lokalu i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilenie energią elektryczną, a nawet sprawowanie nadzoru nad właściwym funkcjonowaniem automatów (otwieranie pomieszczenia, przyjmowanie zgłoszeń o awarii automatów), strona współuczestniczyła w urządzaniu gier. Gdyby strona nie wynajęła go pod przedmiotowe automaty, nie miałoby miejsca urządzanie gier. Sama czynność oddania części powierzchni użytkowej lokalu wynikająca z czynności cywilnoprawnych nie przesądza, że w każdym przypadku władającemu lokalem można przypisać przymiot urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy przedstawione wyżej dowody przemawiają za przyjęciem, że czynności podejmowane przez stronę lub jej pracownika nie sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi władającemu automatami. Obowiązek nałożony na organy podatkowe zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie jest absolutny: nie oznacza, że strona jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Strona w swoim dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organy podatkowe nie mogą być obarczone obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Tym samym strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego stanu faktycznego może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W skardze strona podniosła, że: 1. zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu przed jego nowelizacją, a w dniu orzekania ustawodawca nie przewidział stosowania tego przepisu do postępowań wszczętych przed nowelizacją; 2. niezasadnie uznano ją za urządzającego gry wskutek: a) zaniechania przesłuchania: - świadka P. P. na okoliczność rodzaju czynności wykonywanych przez niego na polecenie skarżącego, w tym czy należało do nich zajmowanie się kontenerem; - prezesa zarządu najemcy na okoliczność daty wstawienia do kontenera automatów, kto miał do niego klucze i kto się nimi zajmował, czyli kto urządzał gry; b) niezbadania, czy była ona świadoma, że w kontenerze znajdowały się automaty; czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] i wniósł o oddalenie skargi . Podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z ich zreferowaniem powtarzanie ich byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu zastosowania nieobowiązujących przepisów prawa. Do 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Zgodnie z art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 5 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), dalej: "nowela u.g.h. z 2016 r.", przepis art. 89 otrzymał brzmienie: Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Stosownie do art. 12 noweli u.g.h. z 2016 r. wchodzi ona w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 67 w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 5 i 7, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2017 r. Oznacza to, że zmiana relewantnych w niniejszej sprawie przepisów weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Przepisy noweli u.g.h. z 2016 r. nie zawierały przepisu przejściowego określającego, czy do zdarzeń (tu: urządzania gier na automatach poza kasynem gry) mających miejsce przed wejściem w życie tej noweli ma zastosowanie stan prawny z dnia ich zajścia (tu: kontroli z [...] września 2016 r.) czy stan prawny obowiązujący od 1 kwietnia 2017 r. (i także w dniu wydania zaskarżonej decyzji). Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie miała zastosowania reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). Nie ma wątpliwości, że względniejsze dla skarżącego są przepisy u.g.h. sprzed 1 kwietnia 2017 r., gdyż gdyby zastosowanie miały znaleźć jej przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r., to na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., z uwagi na urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia wymierzono by mu karę pieniężną w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu. W związku z powyższym i okolicznością, że mające w sprawie znaczenie zdarzenie nastąpiło w całości przed 1 kwietnia 2017 r., do oceny jego skutków mają zastosowanie przepisy u.g.h. obowiązujące przed tą datą. Miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest więc stan prawny z daty jego popełnienia. Zasadnie więc organ odwoławczy zastosował obowiązujące ówcześnie regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i że wysokość tej kary wynosi [...] zł od każdego automatu. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z [...] maja 2016 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w [...] strona oddała najemcy do użytkowania część (6 m˛) należącego do niej kontenera w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez najemcę (§ 2 umowy). Strona miała otrzymywać od właściciela automatów czynsz najmu (§ 5 umowy). Strona zapewniała dostawę energii elektrycznej do kontenera. Co prawda z umowy nie wynika bezpośrednio, że działalność najemcy ma polegać na urządzaniu gier na automatach, ale faktycznie na tym polegała (co jest bezsporne), a skarżący musiał wiedzieć o takim rodzaju działalności najemcy. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że nie jest możliwe, aby właściciel niewielkiego przedsiębiorstwa prowadzącego stację paliw nie miał wiedzy o dostarczeniu i eksploatowaniu automatów w kontenerze znajdującym się na terenie jego stacji. Skarżący musiał więc być świadomy, że w kontenerze znajdowały się automaty. Świadek P. P., wbrew zarzutowi skargi, był przesłuchany okoliczność rodzaju czynności wykonywanych przez niego na polecenie skarżącego, w tym czy należało do nich zajmowanie się kontenerem. Stwierdził, on że nie zamykał ani nie otwierał drzwi kontenera i także po przybyciu na stację świadków K. B. i A. C. nie otworzył im tych drzwi (k. 47v akt adm.). Zeznania te w tym zakresie nie są jednak wiarygodne, gdyż świadek K. B. zeznał, że świadek P. P. mu te drzwi otworzył (k. 42v akt adm.). W związku z tym nie było konieczne przesłuchanie świadka D. F. (prezesa najemcy) na okoliczność kto miał klucze do kontenera, zaś nie miała w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia data wstawienia do kontenera automatów. Ponadto świadek K. B. zeznał, że P. P. przyjmował zgłoszenia o awarii automatów. Zawarcie przedmiotowej umowy, świadomość skarżącego o działaniu automatów w wynajętym kontenerze, jego otwieranie i dostarczanie do niego energii elektrycznej i przyjmowanie zgłoszeń o awarii automatów oznaczają, że skarżący osobiście bądź posługując się swym pracownikiem P. P. urządzał gry. Zapewnił bowiem odpowiednie warunki do eksploatacji automatów, a jego udział nie ograniczał się do wynajęcia części powierzchni kontenera. Zasadnie organy obu instancji zatem przyjęły, że skarżący podejmował czynności wykraczające poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, pozostające w związku z działalnością najemcy. Skarżący zatem urządzał gry na przedmiotowych automatach. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nie było zaś sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano zatem w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami o.p. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.