III SA/Po 456/13

Dnia 24 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia 17 lipca 2009 roku nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dnia 13 marca 2008 r. Spółka A w P. złożyła deklarację - podatek od nieruchomości na 2008 r., z której wynikało, że jest użytkownikiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową wraz z infrastrukturą towarzyszącą położoną w P. przy ul. [...], na działce nr [...], a także, że korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w sprawie udzielania przez Gminę P. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego z 2006 r., Nr [...], poz. [...], dalej – "uchwała Rady Miejskiej"). W związku z rozpoczęciem nowej inwestycji, pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Gminy o udzielenie zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazując termin jej zakończenia - maj 2007 r. Spółka powołała się na § 2 cytowanej uchwały, zgodnie z którym zwolnienie udzielone na tej podstawie obejmuje nieruchomości położone na terenie Gminy P. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunek dotyczący terminu zakończenia inwestycji, tj. do 30 czerwca 2007 r. Decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Burmistrz Gminy określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Przy określaniu wysokości podatku, zastosowano stawki przewidziane w uchwale Rady Miejskiej z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem zakończyła inwestycję po 30 czerwca 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na zapisy zawarte w dzienniku budowy, a w szczególności wpis z dnia 23 lipca 2007 r. wskazujący na zakończenie w tym dniu wszystkich robót budowlanych. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie § 1, 2, 3 i 4 uchwały z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] poprzez stwierdzenie, że podatnik nie jest uprawniony do zwolnienia od podatku od nieruchomości za rok 2008, zamieszczenie w niej błędnego pouczenia, niezastosowanie przez organ I instancji trybu z art. 281-292 Ordynacji podatkowej, tj. kontroli podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik spółki wskazał, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017) – dalej "rozporządzenie RM", będącym podstawą do uchwalenia przez Radę Gminy uchwały nr [...], nabyła ona prawo do zwolnienia z dniem dokonania zgłoszenia. Przyjęty przez organ podatkowy termin zakończenia inwestycji jest zdaniem odwołującej się spółki nieprawidłowy, nadto, nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Uchwała nr [...] nie określa co należy rozumieć przez "zakończenie nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku". Zdaniem pełnomocnika, należałoby przyjmować, że chodzi tu o wzniesienie nowej inwestycji w danym miejscu. Taki wniosek można bowiem wywieść z zapisu zawartego w § 2 pkt 2 uchwały, uzależniającego przyznanie zwolnienia od utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r., a więc dającego podatnikom chcącym skorzystać ze zwolnienia pół roku więcej na uruchomienie produkcji w nowej inwestycji. Zdaniem spółki zakończyła ona swoją inwestycję w dniu 29 czerwca 2007 r., co zostało potwierdzone w zawiadomieniu skierowanym do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. Ponadto pełnomocnik Spółki załączył do akt sprawy także inne dokumenty będące w posiadaniu Spółki, które miały dowodzić zakończenia inwestycji przed wymaganym terminem (faktura VAT nr [...] wystawiona przez generalnego wykonawcę obiektu spółkę B z dnia 30 czerwca 2007r. - faktura końcowa za wykonanie obiektu, protokół końcowego odbioru budynku z dnia 29 maja 2007 r., pismo spółki B z dnia 21 maja 2007r., zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 29 czerwca 2007 r.). Zdaniem Spółki wszystkie wpisy w dzienniku budowy dokonane po 30 czerwca 2007 r., o których mowa w decyzji organu I instancji, dotyczyły wyłącznie prób rozruchu instalacji budynku i nie obejmowały już żadnych prac budowlanych. Po 29 czerwca 2007 r. nie były prowadzone żadne prace, budynek po tym dniu stał gotowy i skończony czekając jedynie na przeprowadzenie koniecznych prób instalacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium uznało, podobnie jak organ I instancji, że decydujące dla sprawy jest ustalenie terminu zakończenia przedmiotowej inwestycji oraz że kluczowe znaczenie w tym względzie miała treść zapisów zamieszczonych w dzienniku budowy. Analiza tego dokumentu doprowadziła organ podatkowy II instancji do wniosku, że ostateczne ukończenie wszelkich robót budowlanych nastąpiło w dniu 23 lipca 2007r., a nie jak twierdzi spółka, przed 30 czerwca 2007r. Znajdujący się w aktach sprawy dziennik budowy pod tą datą zawiera następujący zapis: "Zakończenie wszystkich prób i przeglądów technicznych urządzeń. W dniu dzisiejszym zgłaszam gotowość do odbioru budynku. Zakończono wszystkie prace zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę..." - inż. A. R. - kierownik budowy. W toku rozprawy przeprowadzonej przez Kolegium, kierownik budowy, po zapoznaniu się z treścią wszystkich wpisów w dzienniku budowy, oświadczył, że sam budynek został zakończony w terminie wcześniejszym, w czerwcu 2007 r. zakończyła się umowa ze spółką na prace budowlane, jednak samej inwestycji nie można było zakończyć z uwagi na brak przyłącza energetycznego, a co za tym idzie zgłosić jej do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 1, 2, 3, 4 uchwały Rady Miejskiej i § 7 rozporządzenia RM poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zakończenie nowej inwestycji nastąpiło dopiero po przeprowadzeniu testów bliżej niesprecyzowanej przez organy instalacji oraz po wybudowaniu przyłącza energetycznego, a nie w momencie zaistnienia stanu rzeczywistego odpowiadającego warunkom podjęcia użytkowania. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 180, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu prawnego sprawy, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że do dnia 30 czerwca 2007 r. nie było wykonane przyłącze energetyczne budynku. Spółka podniosła także fakt niewłaściwego pouczenia w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 734/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, wskazując na błąd w wykładni prawa materialnego, tj § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM. Wyraził bowiem pogląd, że użytego w § 6 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia pojęcia "zakończenie inwestycji" nie można utożsamiać z pojęciem "zakończenia budowy" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza w odniesieniu do warunków, jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. Po pierwsze bowiem, rozporządzenie to nie odwołuje się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego, a po drugie ustawa Prawo budowlane pojęciem "inwestycji" się nie posługuje. Sąd odwoławczy wskazał również na wady postępowania prowadzące do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu rozstrzygając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 8 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1471/11. W konsekwencji złożoną w niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną. Mając na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem sprowadza do realizacji wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2013 r. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczyła w głównej mierze stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. "nie zakończyła nowej inwestycji" w terminie wskazanym w uchwale Rady Miejskiej w P., bowiem w tym terminie, nie spełnione zostały warunki upoważniające do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z art. 57 Prawa budowlanego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do błędniej wykładni § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy. Jak stanowi natomiast § 2 uchwały Rady Miejskiej, zwolnienia udzielane na podstawie niniejszej uchwały obejmują nieruchomości położone na terenie Gminy P. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunki 1) zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 r. i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia, 2) utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycja do dnia 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z kolei z definicją zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia RM, pod pojęciem "nowej inwestycji" należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa, bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań, obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko, że datą zakończenia nowej inwestycji jest data zakończenia robót budowlanych. Dostrzec należy w ocenie sądu II-ej instancji, że rozporządzenie RM posługuje się pojęciem "nowej inwestycji’ oraz pojęciem "przedsiębiorstwa". Nie ma w nim odwołania do pojęć z zakresu prawa budowlanego. Nie ma więc podstaw, by utożsamiać pojęcie "zakończenia inwestycji" z pojęciem "zakończenia budowy", zwłaszcza jeśli chodzi o warunki, jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. NSA wyjaśnił również, że wykładnia prawa podatkowego - tak jak w ogóle wykładnia prawa - jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/2009, Lex Polonica nr 2335314, również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, gdyż wprowadzają odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie powinny zatem podlegać rozszerzającej wykładni systemowej czy celowościowej, nie oznacza to jednak, że nie można w ogóle dokonywać ich wykładni. Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie, należało dokonać wykładni językowej zwrotu "zakończenie nowej inwestycji" przy jednoczesnym uwzględnieniu celu, jaki przyświecał wprowadzeniu przedmiotowej ulgi oraz mając na uwadze pozostałe warunki udzielenia pomocy przewidziane w rozporządzeniu RM oraz uchwale Rady Miejskiej. Przyjęta w § 2 ust. 1 rozporządzenia RM formuła definicji ("nowa inwestycja to inwestycja...") sprawia, że w istocie nie jest definiowany sam termin "inwestycja", ale zostaje określone, co należy rozumieć przez inwestycję o szczególnym charakterze, opisanym przez normodawcę pojęciem "nowa". Przyjąć zatem należy, że w rozumieniu cytowanego rozporządzenia przedsiębiorca może dokonać takiej inwestycji, która będzie mogła być uznana za "nową", oraz takiej inwestycji, która za "nową", w rozumieniu tych przepisów, uznana nie zostanie. Rozważania dotyczące sposobu zakwalifikowania konkretnej inwestycji do jednej ze wskazanych wyżej kategorii muszą być poprzedzone ustaleniem, czy działania podjęte przez przedsiębiorcę w ogóle mają charakter inwestycji. W tym celu należy zbadać znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, etnicznym. I tak przez inwestycję należy rozumieć "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych, przedmiot służący tej działalności" (por. Słownik Języka Polskiego T. I, pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1983 r., s. 806). Według tego samego źródła przez nakład należy rozumieć "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożonej w wykonanie jakiegoś zadania. Chodzi tu o poniesienie przez przedsiębiorcę wydatków (nakładów) na utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że inwestycja to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Z kolei "zakończyć" znaczy doprowadzić coś do końca, do jakiegoś wyniku (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, T. 5, pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r., s. 479). Powyższe, stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Jednocześnie jednak, jak to już było wcześniej wskazywane, dyrektywa ta nie jest wartością bezwzględną, dlatego też przy interpretacji spornego przepisu uchwały należało uwzględnić wykładnię celowościową, tj. dokonać wykładni z uwzględnieniem celów uregulowań prawnych dotyczących pomocy regionalnej, które polegały na tym, aby dać gminom jako podmiotom bezpośrednio zainteresowanym wspieraniem na swoim terenie nowych inwestycji i rozwoju przedsiębiorczości instrumenty zachęcające do gospodarczego rozwoju. Jeszcze raz trzeba bowiem wskazać, że mimo, iż wszelkie zwolnienia z opodatkowania wymagają ścisłej interpretacji przepisów je ustanawiających, to nie mniej jednak przepisy te nie mogą w sytuacji wątpliwości, czy też trudności interpretacyjnych wywoływać negatywnych skutków dla podatników. Ponadto w rozpoznawanej sprawie należało dokonać łącznej oceny, wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, przewidzianych w § 6 ust 1 rozporządzenia RM z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Powyższe z pewnością ułatwiłoby odczytanie celu, jaki przyświecał prawodawcy przy określaniu warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia. W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, organy podatkowe nie dokonały wykładni według powyższych reguł, błędnie utożsamiając "zakończenie inwestycji" z "zakończeniem budowy" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, co stanowi naruszenie § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, bezzasadnie pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikające z pisma wykonawcy budynku spółki B, protokołu odbioru budynku, faktury wystawionej przez wykonawcę budynku. W uzasadnieniu decyzji zabrakło odniesienia się do tych kwestii. Organy podatkowe niesłusznie poprzestały na ustaleniach dziennika budowy (przyjmując, że jest to główny dowód w sprawie) oraz na niejednoznacznych zeznaniach świadka. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy musi mieć na uwadze, że – jak wskazał NSA w wyroku – dowód z przesłuchania świadka nie może dotyczyć ustaleń co do interpretacji przepisów prawa. Postępowanie dowodowe dotyczy bowiem ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).