III SA/Po 456/18

Dnia 20 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2018 roku, nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.) i art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2018 roku orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego na terytorium kraju od trzech samochodów osobowych marki Skoda Fabia i Skoda Octavia o podanych w treści decyzji numerach VIN będących następnie przedmiotem eksportu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że samochody osobowe Skoda objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały w dniu [...] maja 2017 roku zarejestrowane czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie w dniu [...] maja 2017 roku dokonano ich wywozu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ wskazał przy tym, że umorzenie postępowań rejestracyjnych nie wywołuje skutków z mocą wsteczną. Skarżący J.N., reprezentowany przez adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Strona zarzuciła, że skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło wbrew treści dowodów wskazujących, iż samochody zostały wyprodukowane na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a dealer wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów, jako warunku udzielenia gwarancji, - art. 32 Konstytucji RP, gdyż w analogicznych stanach faktycznych organy wydawały decyzje o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz podmiotów konkurencyjnych względem skarżącego, - art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez przyjęcie, że umorzenie postępowań rejestracyjnych nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, - art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej-wywozowej", - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym ze wskazaniem, że ponownie wydana decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej: O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017, poz. 43, ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem wywozu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 u.p.a. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137, ze zm.). Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, zwanej dalej: p.r.d.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 p.r.d. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 3 p.r.d. czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego uwarunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju. Skoro przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. W konsekwencji uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju. Dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., należy odczytywać także, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. To czy samochód był faktycznie użytkowany na terytorium kraju jest okolicznością nieistotną prawnie. Podsumowując zarówno czasowa, jak i stała, rejestracja samochodu na terytorium kraju (wydanie aktu prawnego) oznacza, że samochód był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., a podstawą wydania dokumentu stwierdzającego dopuszczenie do ruchu było wykazanie faktu uiszczenia podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 6a i ust. 1b ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Sąd uznaje, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zgodzie z zasadą prawdy materialnej oraz z poszanowaniem gwarancji procesowych strony postępowania. Nieuzasadnione są wyliczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, a dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Pozwolenie czasowe jako dokument sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący potwierdza autentyczność oraz zgodność z rzeczywistością dokumentów stwierdzających dopuszczenie do ruchu pojazdów samochodowych na terytorium kraju. W konsekwencji negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego potwierdza dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257, ze zm.). Dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] maja 2017 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś wywóz nastąpił [...] maja 2017r., czyli już po ich zarejestrowaniu. Okolicznością nieistotną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu przy realizacji obiektywnej przesłanki prawa podatkowego obejmującej złożenie wniosku o rejestrację samochodów i uzyskaniu pozwolenia, które otwierało prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Zgodne z prawem jest stanowisko, że takie okoliczności, jak zamówienie samochodów w specyfikacji pod klienta zagranicznego, czy warunki stawiane przez dealera krajowego dla uzyskania gwarancji na zakupiony pojazd, nie potwierdzają zasadności zarzutów o pominięciu dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego, czy też niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącego, który uznaje, że spełnił warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o czasowej rejestracji samochodów na terytorium kraju, a postępowanie administracyjne dotyczące rejestracji samochodów zostało umorzone. Zakres praw i obowiązków podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem, zgodnie z treścią ustawy podatkowej, jest wcześniejsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju. To, że czasowa możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy pozwolenia czasowego, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1 - §3 lub art. 156 §1 pkt 1 - 7 K.p.a., wywołuje skutki prawne i korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że nawet taka decyzja otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przesądza, że samochód osobowy był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Zgodne z prawem jest stanowisko, że uchylenie decyzji o rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie skutkuje tym, że rejestrację tych samochodów należy uznać za niedokonaną w świetle ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy akt otwierający prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) zostaje uchylony, czy też został usunięty z obrotu prawnego jako wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Przepis art. 156 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Niedorzeczne jednak jest założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem samochodu osobowego wcześniej wadliwie prawnie, ale dopuszczonego do ruchu na terytorium kraju. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego, w tym także czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, co oznacza, że w takich sytuacjach mamy do czynienia z pojazdem, który wcześniej był już zarejestrowany na terytorium kraju. Zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji, ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Przepis ten zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. (zasady In dubio pro tributario) bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1369, ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.