III SA/Po 457/15

Dnia 6 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ... Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce M. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, który następnie był przedmiotem eksportu, w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka dotycząca braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju nie została spełniona w przypadku samochodu zgłoszonego we wniosku o zwrot akcyzy. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wymieniony samochód został zarejestrowany w dniu 30 maja 2014 r., tj. przed dniem dokonania wywozu na podstawie wniosku złożonego przez wnioskodawcę. Powyższe wskazuje, iż wnioskodawca w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu akcyzy miał świadomość, wszczynając niniejsze postępowanie, że samochód będący jego przedmiotem był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wnioskodawca co prawda przedstawił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ... z dnia 10 września 2014 r., dotyczące uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu i odmowie jego zarejestrowania. Jednak uchylenie decyzji w trybie odwoławczy nie wywiera skutku z mocą wsteczną, tj. od dnia, w którym została wydana decyzja o rejestracji. Oznacza to, że nie można uznać rejestracji za niedokonaną. W dniu dokonania eksportu samochód był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a także naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzja o rejestracji została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornego pojazdu dokonano w dniu 30 maja 2014 r. Eksport spornych pojazdów został zaś dokonany po dacie rejestracji czasowej tego samochodu – w dniu 4 czerwca 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu decyzja odwoławcza uchylająca decyzję o rejestracji nie zniwelowała z mocą wsteczną zaistniałych skutków decyzji o rejestracji spornego pojazdu. W rezultacie wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. "M." w ... w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzja o rejestracji została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek ex nunc decyzji o rejestracji, ale fakt, że decyzja o rejestracji spornego pojazdu została wydana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Organy podatkowe rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponowały już decyzją rejestracyjną, a zatem także i w tym przypadku odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia .... W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodu (do ...) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim przesłanki braku rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym na dzień jego eksportu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdem jak właściciel, dokonania jego eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Natomiast w ocenie organów wnioskodawczyni nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazd ten został zarejestrowany na terytorium kraju przed dniem jego wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że pojazd został czasowo zarejestrowany w dniu 30 maja 2014 r. Następnie nastąpiła sprzedaż samochodu spółce "..." w ... i jego wywóz z Polski, co wynika z przedłożonej przez stronę faktury. Wywóz samochodu miał miejsce w dniu 4 czerwca 2014 r. Rejestracja stała przedmiotowego pojazdu nastąpiła w dniu 20 czerwca 2014 r. W dniu 10 września 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ... uchyliło decyzję o rejestracji. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja (czasowa) tego pojazdu nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust.1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty czasowego zarejestrowania pojazdu (po złożeniu wniosku o rejestrację i nie w związku z wywozem za granicę) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji (stałej) spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia o zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1–§ 3 lub art. 156 § 1 pkt 1–7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Należy stwierdzić, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów spółka nie była właścicielem przedmiotowego pojazdu, ani nie rozporządzała nim jak właściciel. Pojazd został dostarczony do nabywcy w ... przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdu poza terytorium kraju. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Skarżąca nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania dostawy pojazdu przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Pojazd został wydany kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano jego wywozu poza terytorium RP. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru pojazdu przez zagranicznego kontrahenta ("..."), z którego wynika, że samochód przetransportowano bezpośrednio do nabywcy, a także komunikat IE599 wygenerowany w ramach Elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu, który wskazał datę wyprowadzenia samochodu z terytorium kraju. Eksport został zrealizowany przez przewoźnika, a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z samodzielnym transportem powyższego samochodu do .... W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.