III SA/Po 458/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi SP na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione o d d a l a s k a r g ę /-/M. Ławniczak /-/T. M. Geremek /-/W. Długaszewska Burmistrz, wszczął przeciwko Nadleśnictwu postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zapłaty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wystawił i przekazał do egzekucji 25 tytułów wykonawczych celem ściągnięcia rat podatku od nieruchomości za lata 2003, 2005, 2006, 2007. Nadleśnictwo wniosło zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania powołując się na przepisy art. 33 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), tj. wykonanie obowiązku podatkowego i błąd co do osoby zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz, po rozpatrzeniu powyższych zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznał je za nieuzasadnione, wskazując na ciążący na współwłaścicielach solidarny obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. po rozpatrzeniu zażalenia uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wytycznych organ odwoławczy wskazał na konieczność prawidłowego uzasadnienia orzeczenia z koniecznością odniesienia się do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów wydając postanowienie z dnia [...]r. Nadleśnictwo ponownie wniosło zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wskazując w nim, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało wszczęte bez właściwej podstawy prawnej, jaką w przedmiotowej sprawie powinna być decyzja wymiarowa. Nadleśnictwo jest współwłaścicielem nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania i uiszcza regularnie podatek z tego tytułu wg składanych deklaracji. Zatem w ocenie skarżącego, jeśli gmina kwestionowała wysokość należnego od Nadleśnictwa czy też uiszczonego podatku winna była wszcząć postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obejmując tym postępowaniem ogół współwłaścicieli. W związku z tym w ocenie zobowiązanego Burmistrz winien skierować egzekucję przeciwko pozostałym współwłaścicielom, którzy nie wywiązują się z obowiązku uiszczenia podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856), w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 17 § 1, art., 18 i art. 33 w związku z art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 144 i 138 § 1 pkt 1 K.p.a. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu SKO wskazało, że na podstawie art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W myśl art. 3a § 2 ustawy w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Zgodnie z art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie złożył zobowiązany zarzucając naruszenie przepisu art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 4 i art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) poprzez niewłaściwą ich wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że złożenie deklaracji podatkowych wykazujących podatek od nieruchomości przez Nadleśnictwo, będące jednym ze współwłaścicieli nieruchomości, zwalnia pozostałych współwłaścicieli będących osobami fizycznymi od obowiązku zadeklarowania podatku, a tym samym uznanie przez SKO że nie zachodzą podstawy do wydania decyzji, w której na wszystkich zobowiązanych współwłaścicieli określa się wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo uchybieniu zobowiązaniu do złożenia deklaracji oraz w sytuacji kiedy to Nadleśnictwo deklaruje pełną wysokość należnego podatku, ale reguluje należność wyłącznie za swój udział w gruncie, a zatem nie w pełnej wysokości oraz naruszenie przepisu art. 124 § 2 K.p.a.. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez lapidarne uzasadnienie postanowienia, w tym brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione lub którym nie dał wiary, nadto SKO pominęło całkowicie wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, bezkrytycznie powołując się na bezzasadne twierdzenia wierzyciela. Brak jest jakiegokolwiek nawiązania do złożonych w sprawie dokumentów i ich znaczenia dla sprawy; naruszenie przepisu art. 7, 8, 9 i 11 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na pozostawieniu Nadleśnictwa w sytuacji uniemożliwiającej wyegzekwowanie należności na zasadzie regresu od pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy kwestionują swoją odpowiedzialność uważając, że nie zostali oni w żaden sposób zobowiązani przez organ podatkowy do zapłaty podatku ani nie określono im tego zobowiązania, a tym samym Nadleśnictwo nie dysponuje żadnym dokumentem, z którego wynikałaby odpowiedzialność pozostałych współwłaścicieli. Skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga dotyczy stanowiska wierzyciela w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym i nie może przerodzić się w postępowanie merytoryczne. Celem postępowania egzekucyjnego jest realizacja norm prawa administracyjnego, a jego zadaniem jest uzupełnienie ogólnego postępowania administracyjnego. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy głównie ochronie praw zobowiązanego, przewidziana natomiast w ramach tej instytucji wypowiedź wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, której prawodawca nadał sformalizowaną formę prawną, dzięki której stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowo-administracyjnej, ma na celu stworzenie możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym wątpliwości co do dopuszczalności prowadzenia w danej sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z przepisem art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanie środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15§1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art.27. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany negując to postępowanie, jest uprawniony do wniesienia zarzutu tylko z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 33 ustawy. Dalej przytoczyć należy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle natomiast art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie zaś do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie strona wnosząc zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podniosła zarzut wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1) oraz zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4). Zdaniem strony skarżącej wykonała ona swój obowiązek, bowiem uregulowała "swoją część podatku" , zaś pozostali współwłaściciele nieruchomości będący osobami fizycznymi w ogóle podatku nie zapłacili. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało wszczęte, zdaniem strony skarżącej bez właściwej podstawy prawnej, jaką w przedmiotowej sprawie powinna być decyzja wymiarowa. Nadleśnictwo jest współwłaścicielem nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania i uiszcza regularnie podatek z tego tytułu wg składanych deklaracji. Zatem w ocenie skarżącego Nadleśnictwa, jeśli gmina kwestionowała wysokość należnego od niego czy też uiszczonego podatku winna była wszcząć postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obejmując tym postępowaniem ogół współwłaścicieli. W związku z tym w ocenie zobowiązanego Burmistrz winien skierować egzekucję przeciwko pozostałym współwłaścicielom, którzy nie wywiązują się z obowiązku uiszczenia podatku. Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Zobowiązany wnosząc zarzut na podstawie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej winien okazać dowody potwierdzające, iż obowiązek nie istnieje - gdyż nigdy nie powstał, albo choć powstał to wygasł z powodu jego wykonania lub z innych przyczyn. Wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na zaspokojeniu wierzyciela w taki sposób, iż zobowiązanie wygasa. Nie jest wykonaniem obowiązku wskazanie wierzycielowi możliwości w jaki sposób może się zaspokoić, w tym wskazywanie pozostałych dłużników solidarnych. Oznacza to, że w niniejszej sprawie choć skarżący wskazuje na pozostałych współwłaścicieli jako zobowiązanych, nie jest to wystarczające by uznać, że obowiązek został w ten sposób wykonany. W tym miejscu należy dodać, że Ordynacja podatkowa w art. 91 odsyła w zakresie określenia zasad odpowiedzialności solidarnej do przepisów Kodeksu cywilnego. Istota solidarności biernej, z jaką spotykamy się w tej sprawie, polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jak by był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika. Sąd podkreśla, iż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa możliwy jest wybór jednego podatnika, na którego zostanie wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący całą wysokość zobowiązania podatkowego (M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowa, a ordynacja podatkowa, Łódź-Toruń 1999, s. 100 i nast.). W sytuacji, gdy jeden z dłużników zobowiązanych solidarnie, tutaj Nadleśnictwo, zaspokaja wierzyciela, ma on na gruncie prawa cywilnego uprawnienie do wystąpienia w stosunku do pozostałych współdłużników z żądaniem zwrotu świadczenia (art. 376 K.c.). Przepisy o dochodzeniu w drodze powództwa cywilnego zwrotu świadczenia przez dłużnika solidarnego, który wykonał świadczenie, stosuje się odpowiednio do świadczeń o charakterze publicznoprawnym. Zatem dłużnik podatkowy, który spełnił całe świadczenie, może na drodze sądowej dochodzić od współdłużników zwrotu części tego świadczenia. Przesłanką i chwilą powstania roszczenia regresowego jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych przynajmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która według treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik (wyrok SN z dnia 12 października 2001 r., V CKN 500/00, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 90). Ponadto w myśl art. 3a § 2 ustawy w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; wierzyciel zaś przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie złożone przez stronę skarżąca deklaracje zawierały stosowne pouczenie o tym, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a także to, że wierzyciel przed wszczęciem egzekucji przesłał zobowiązanemu upomnienie. Odnosząc się z kolei do obowiązku wystawienia decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, która miałaby stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji należy jedynie wskazać, że na tym etapie Sąd bada tylko zasadność złożonych zarzutów: wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1) oraz błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4). Sąd uznał, że prowadzona egzekucja była dopuszczalna, jej podstawa wynika z mocy prawa, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. oraz art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a postępowanie egzekucyjne nie może przerodzić się w postępowanie merytoryczne. Za niezasadny należało również uznać zarzut podnoszony przez skarżącą już w trakcie postępowania przed organami administracji, tj, błędu co do osoby zobowiązanego. Z uwagi na to, iż zarzut ten nie został podniesiony ponownie w skardze, Sąd jedynie wyjaśnia, że oceniając z "urzędu" legalność skarżonego orzeczenia, podziela w tej kwestii stanowisko organów. W niniejszej sprawie nie zaistniał błąd co do osoby zobowiązanego. W tym miejscu należy tylko wyjaśnić, że przesłanka "błędu co do osoby zobowiązanego" dotyczy przypadków, w których egzekucja zwrócona jest do podmiotu, który faktycznie nie jest zobowiązanym. Z błędem co do osoby zobowiązanego mamy do czynienia tylko wówczas, gdy w tytule wykonawczym została wskazana osoba, na której nie ciążył obowiązek. W ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonego postanowienia nie naruszono również przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ W. Długaszewska