III SA/Po 458/11

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T. M., J. M., K. M., T. M., M. M., P. K., M. M., P. M., M. M., E. R. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2005 rok I. stwierdza wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia 2 grudnia 2010 roku nr [...] z naruszeniem prawa, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił A. B., J. K., A. M., K. M., M. M., J. M., M. M., P. M., T. M., T. M., M. M. i E. R. (jako współwłaścicielom) podatek za okres od stycznia do sierpnia 2005 rok od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], działki nr [...] – w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 23 marca 2011r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę dla wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność wielu podmiotów obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podatnicy wskazani w zaskarżonej decyzji byli w okresie, za który zostali obciążeni podatkiem współwłaścicielami nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w decyzji organu I instancji zostało uwzględnione, że w dniu 6 sierpnia 2005 r. zmarł J. K., a spadek po nim nabył P. K. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22.12.2005 r., sygn. akt [...]), dlatego decyzja obejmuje okres czterech miesięcy 2005 r. W zakresie zarzutu przedawnienia SKO wskazało natomiast, iż zgodnie z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a zawieszenie biegu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się. W niniejszej sprawie wyrok Sądu Rejonowego z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. akt [...]), ustalający własność spornej nieruchomości, uprawomocnił się z dniem 26 października 2009 r. W ocenie organu zobowiązanie podatkowe za rok 2005 nie przedawniło się z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia na okres 2 lat . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez T. M., J. M., K. M., T. M., M. M., P. K., M. M., P. M., M. M., E. R. i A. B., zażądano uchylenia decyzji SKO i umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji m.in.: - błędną wykładnię art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 1 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków mógł do tej ewidencji już w 2005 r. wpisać skarżących jako współwłaścicieli i tym samym na tej podstawie Prezydent Miasta mógł ustalić wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r., nie uwzględniając tym samym wyroku Sądu Rejonowego z dnia 14.07.2009 r., sygn. akt [...], a także niezbadanie prawidłowości i zasadności wpisów w ewidencji gruntów i budynków. - niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 156 § 1 pkt. 2 kpa; - obrazę art. 2 Konstytucji RP; - zarzut przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie art. 68 § 5 powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to brak było podstaw prawnych do zawieszania przez Prezydenta Miasta postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 -2006 do czasu prawomocnego orzeczenia przez Sąd o prawie własności nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem stron, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2012 roku pełnomocnik skarżącej A. B. wniósł o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podtrzymał skargę i powołał się na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3.10.2011r. sygn. akt 809/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p. p. s. a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie Wskazać należy w kwestii wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, iż generalnie do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), powinny być stosowane dane wynikające z tej ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. – Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają przy tym walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma w zasadzie podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym (zob. m. in. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008, LEX). Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego, decyzja organu I instancji, co wyraźnie wynika z jej uzasadnienia, obejmuje okres ośmiu miesięcy tj. od stycznia do sierpnia 2005 r. W niniejszej sprawie podstawą do uznania skarżących za osoby zobowiązane do uiszczenia podatku za nieruchomość za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. był fakt ich wpisania z dniem 9 lutego 2004 r. do ewidencji gruntów jako współwłaścicieli nieruchomości. Mając na względnie dane z ewidencji gruntów organy podatkowe zaliczyły do kręgu właścicieli spornych nieruchomości T. M., J. M., K. M., T. M., M. M., J. K., M. M., P. M., M. M., E. R., A. B. i A. M. J. K. zmarł w dniu 6 sierpnia 2005 r., a jego spadkobiercą został P. K. (postanowienie SR z 22 grudnia 2005 r., sygn. akt [...] –zob. zał. nr 14 akt administracyjnych), natomiast A. M. zmarła w dniu 8 sierpnia 2007 r. (postanowienie SR z 14 lipca 2009 r., sygn. [...] - zob. zał nr 14 akt administracyjnych), a w gronie jej spadkobierców znaleźli się: A. B., E. R. i M. M. Podkreślić należy przy tym, iż organy podatkowe obu instancji miały wiedzę o śmierci tych osób oraz o podmiotach będących ich spadkobiercami przed wydaniem swoich decyzji, co wynika z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia 24 lipca 2006r. oraz uzasadnień decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, co do zasady konieczność opierania ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku na podstawie danych ewidencyjnych. Powinny być one zgodne z zapisami zawartymi w księgach wieczystych, co wynika z uregulowań powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jednakże organy podatkowe w pierwszej kolejności zobligowane są do brania pod uwagę danych ewidencyjnych, a rzeczą samych właścicieli nieruchomości jest należyta staranność w zapewnieniu zgodności danych z ewidencji z księgami wieczystymi i rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Należy przy tym podkreślić tezę podnoszoną wielokrotnie w orzecznictwie i doktrynie, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania jakichkolwiek samodzielnych zmian w zakresie ewidencji, czy tym bardziej do rozstrzygania sporów cywilistycznych o prawo własności nieruchomości (do czego kompetencję posiadają wyłącznie odpowiednio – organy ewidencyjne i sądy powszechne ). Zdaniem Sądu organy podatkowe przy ustalaniu kręgów podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. zobowiązane były uwzględnić skutki prawne decyzji Ministra Gospodarki z dnia 25.01.2002 r. i Ministra Infrastruktury z dnia 21.11.2003 r. stwierdzających nieważność orzeczeń nacjonalizacyjnych - to że Skarb Państwa nigdy nie nabył własności działek nr 35/10 i 35/11 oraz informacje o spadkobiercach podatników. Z tego też względu zawieszanie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy sądowej o usunięcie niezgodności pomiędzy treścią ksiąg wieczystych a rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości było bezzasadne, gdyż w sprawie nie zachodziło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że istotą zagadnienia wstępnego jest bezpośrednia zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem określonego zagadnienia procesowego lub prawnomaterialnego, a rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 668-669; G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kpa, PiP 2007, nr 7, s. 64 ). W rozpatrywanej sprawie wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie było uzależnione od wydania wyroku sądowego, gdyż wyrok taki ma charakter konstytutywny i stanowi podstawę do dokonania odpowiednich zmian w księgach wieczystych i ewidencji gruntów, ale dopiero po dacie uprawomocnienia się tego wyroku, a zmiany tego rodzaju nie mają mocy wstecznej. Z tego też powodu ustalenia związane z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. akt [...]) nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności oparcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie osób zobowiązanych do uiszczenia podatku za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Należy też podkreślić, iż pomimo formalnego wydania przez organ podatkowy postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie doszło do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż nie istniała ustawowa przesłanka zawieszenia w postaci zagadnienia wstępnego. Brak istnienia zagadnienia wstępnego podatnik może podnosić nawet wtedy, gdy nie wniósł zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania w trybie art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej ( zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 407 ). Niezależnie od tego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego oznaczenia dwóch adresatów zaskarżonych decyzji. Wśród osób zobowiązanych solidarnie za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. wskazano bowiem J. K. zmarłego w dniu 6 sierpnia 2005 r. oraz A. M. zmarłą w dniu 8 sierpnia 2007 r. Osoby te żyły w momencie powstania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., jednak – jak już wskazano powyżej - zmarły one przed wydaniem decyzji wymiarowych w obu instancjach w niniejszej sprawie, nie mogły być one z oczywistych względów ich adresatami. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji miały wiedzę o śmierci tych osób oraz o podmiotach będących ich spadkobiercami. Wskazanie nieżyjących współwłaścicieli J. K. i A. M. jako podmiotów zobowiązanych i adresatów decyzji podatkowych organów obu instancji stanowiło wobec tego rażące naruszenie prawa, stanowiące co do zasady podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa może być bowiem wydana jedynie w wyniku postępowania, w którym istnieje strona – podmiot dysponujący interesem prawnym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Skoro w dacie wydawania decyzji nie żyło dwoje jej adresatów, a postępowanie toczyło się wobec osób zmarłych to były podstawy do przyjęcia, iż decyzje obu instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa, albowiem jest oczywiste, iż wobec osoby zmarłej nie można wydać decyzji administracyjnej, regulującej jej prawa czy obowiązki (zob. m. in. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 147/10, lex nr 745035). Sąd stwierdził zatem, iż niewątpliwie decyzje obu instancji zostały wydane wadliwie i to w całości, gdyż w przypadku współwłasności danej nieruchomości jej wszyscy właściciele są zobowiązani podatkowo - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na nich wszystkich (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Błędne ustalenie części podmiotów zobowiązanych powoduje w przypadku odpowiedzialności na zasadzie solidarnej wadliwość całej podatkowej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd stwierdza nieważność decyzji przy stwierdzeniu istnienia przyczyn wskazanych w art. 156 kpa lub w innych przepisach (m. in. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt. 3 p. p. s. a. Sąd stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie kwestionowane decyzje były obarczone wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, jednak nie było możliwości do stwierdzenia ich nieważności ze względu na skuteczny upływ terminu do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej, przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a sąd administracyjny stwierdza wydanie takiej decyzji z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o skutecznym upływie 5 letniego okresu przedawnienia prawa organu do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej zobowiązanie podatkowe), wskazanego w art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej dotycząca zawieszenia postępowania z powodu istnienia zagadnienia wstępnego, gdyż jak już szczegółowo wskazano powyżej wydanie decyzji wymiarowej (w oparciu o dane ewidencyjne z 2004 r.) nie było uzależnione od uprzedniego zakończenia postępowania sądowego w zakresie uzgodnienia ksiąg wieczystych ze stanem prawnym nieruchomości. Z tego względu, zdaniem Sądu, bieg przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ w drodze decyzji nie uległ zawieszeniu i upłynął ostatecznie z końcem 2010 r. Wprawdzie zaskarżone decyzje obu instancji zasługiwałyby na wyeliminowanie z obrotu prawnego ze względu na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, to w chwili wydawania wyroku w przedmiotowej sprawie nastąpił już skuteczny upływ 5-letniego terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w drodze nowej decyzji podatkowej, wobec czego nie ma już możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji II instancji i decyzji wymiarowej I instancji (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej)i wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na wskazane istotne wady procesowe badanego postępowania podatkowego (dające wystarczającą podstawę do skutecznego zanegowania legalności przedmiotowych decyzji podatkowych), w ocenie Sądu, nie było konieczności odnoszenia się do innych zarzutów podniesionych w skardze. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 3 p. p. s. a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji z naruszeniem prawa. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p. p. s. a., a o wykonalności decyzji w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.