III SA/Po 46/17

Dnia 25 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez [...] (dalej: "strona", "spółka") na postanowienie tego organu z [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z [...] r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o odszkodowanie z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc [...] roku. Postanowieniem z [...] , Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił stronie powyższe podanie wskazując, że do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a do rozpatrywania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne. Strona w piśmie z [...] r., powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uzupełnienie uzasadnienia wydanego postanowienia wskazując, że jej pismo było przedsądowym wezwaniem do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie przedstawił podstawy prawnej odmowy jego wykonania, czym naruszył art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z[...] r., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia postanowienia z[...] r. Na skutek złożonego zażalenia postanowieniem z [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ostatnio wskazane postanowienie organu I instancji. W piśmie z [...]r. spółka wskazała, że m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego jest z mocy prawa nieważne, jako że brak jest podstawy prawnej, która obejmowałaby produkty, do których rozstrzygnięcie to się odnosi, a która nakładałaby na nie podatek akcyzowy. W dalszych pismach procesowych strona sprecyzowała w szczególności, że wobec braku obowiązku podatkowego organ nie mógł prowadzić jej sprawy na podstawie Ordynacji podatkowej, lecz winien prowadzić ją w oparciu o Kodeks postępowania administracyjnego. Ponadto, podniosła, że organ ten nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, które już się rozpoczęło z dniem złożenia żądania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z[...] r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z[...] r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej spółka wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że podstawą prawną postanowienia mógł być przepis prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy postanowienie własne z [...]wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nie było dotknięte wadą powodującą konieczność stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił uzupełnienia postanowienia z r. o zwrocie podania strony żalącej się. Wskazany przepis obowiązywał w momencie wydania zakwestionowanego postanowienia, a obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie się do norm wynikających z tej regulacji, wobec czego argumentacja strony w tym zakresie jest nietrafna. Ponadto, podstawą do orzekania nie były przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a zatem nie mogło dojść do ich rażącego naruszenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień, podniosła, że z uwagi na brak obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Celnej nie miał prawa prowadzić postępowań na podstawie Ordynacji podatkowej. Skarżąca odniosła się przy tym do kwestii objęcia olejów smarowych o kodzie CN[...] ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W pismach procesowych z[...] r. strona podtrzymała swoje twierdzenia. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się [...]r., skarżąca podtrzymała skargę oraz wszelkie pisma procesowe, które złożyła w sprawie. Podkreśliła, że kwestią zasadniczą jest to, czy organ podatkowy miał prawo rozstrzygać sprawę i prowadzić postępowanie na podstawie Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej żadna norma wynikająca z tej ustawy nie upoważnia organu do wydania rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania. Jednocześnie przedłożyła pismo z [...]r., w którym podniosła dodatkowo zarzut nie odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do zarzutów strony, co w jej ocenie stanowi istotne naruszenie prawa procesowego. Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...]r. nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Postanowienie to nie jest także dotknięte wadą powodującą konieczność stwierdzenia jego nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w jednym z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu ostatecznych rozstrzygnięć organu podatkowego, a przewidzianych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej – który jako ustanawiający jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasadę trwałości rozstrzygnięć ostatecznych) odnieść należy również do rozstrzygnięć organu podatkowego podejmowanych w formie postanowienia – postanowienia, od których nie służy zażalenie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych postanowień, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca spółka w realiach kontrolowanej sprawy wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z[...], w którym odmówiono uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. o zwrocie podania skarżącej w sprawie o odszkodowanie. Już w tym miejscu podnieść trzeba, że całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącej, w którym podnosi ona, że zainicjowane przez nią w ten sposób postępowanie nie powinno być prowadzone w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, którego stwierdzenia nieważności skarżąca się domaga, wydane zostało w oparciu o przepisy tej ustawy, jako rozstrzygające kwestię wynikłą w ramach uregulowanej tam procedury, organ podatkowy zobligowany był do niej sięgnąć, bowiem jedynie Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których postanowienie takie może być wzruszone (art. 128 Ordynacji podatkowej). To właśnie ta ustawa nakazuje do postanowień, na które przysługuje zażalenie – jak postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia (art. 213 § 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) – stosować tryb stwierdzenia nieważności przewidziany w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej (por. art. 219 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nieważności postanowienia – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia postanowień ostatecznych – jest wyjątkiem od zasady trwałości takich postanowień, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Sens wspomnianej ostatnio zasady sprowadza się, najogólniej rzecz ujmując, do respektowania powagi tego, co zostało już w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonej przesłanki wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każde wadliwe ostateczne postanowienie organu podatkowego i to abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego całościowego rozpoznania kwestii, która była pierwotnie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego w ów ostatecznym postanowieniu. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Skarżąca spółka od samego początku doszukuje się kwalifikowanej wady postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z[...] r. w przepisach prawa materialnego, to jest w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Tak prezentowane stanowisko skarżącej nie może być uznane za trafne z dwóch zasadniczych przyczyn. Po pierwsze, postanowienie, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie zostało wydane w oparciu o przepisy wskazanej ustawy podatkowej, jako że rozstrzyga ono wyłącznie kwestię procesową, to jest kwestię uzupełnienia uprzednio wydanego wobec skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. (art. 213 Ordynacji podatkowej). Po drugie, także ostatnio wspomniane postanowienie, to jest postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r., o którego uzupełnienie wnosiła skarżąca, odnosiło się jedynie do kwestii procesowej – zwrotu podania (art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej) – przez co w ogóle należy wykluczyć sytuację, w której jego ewentualne uzupełnienie wymagałoby sięgnięcia do przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowych. Żadne z powyższych postanowień nie rozstrzyga zwłaszcza o zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku akcyzowym. Konkludując, skoro wydając postanowienie z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w żaden sposób nie stosował przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stawiana przez skarżącą teza, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów tej ustawy, w tym naruszenia o kwalifikowanym charakterze (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), jest w chybiona. Zgodzić należy się natomiast z Dyrektorem Izby Celnej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z[...] r. nie jest dotknięte ani wadą z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc nie zostało wydane bez podstawy prawnej, ani wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia w szczególności wymaga, że podstawę prawną tego postanowienia, co było już powyżej wskazywane, stanowił art. 213 § 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i żaden z tych przepisów nie został przez organ rażąco naruszony. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 121, art. 125 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się do zarzutów stawianych przez skarżącą. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do wszelkich istotnych dla rozpoznania kontrolowanej sprawy twierdzeń skarżącej. Nie było natomiast podstaw do tego – z przyczyn, które zostały już powyżej wykazane – aby organ ten odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Równie bezprzedmiotowe pozostaje odniesienie się do tych zarzutów przez tut. Sąd. Tut. Sąd nie doszukał się przesłanek przemawiających za zawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124, art. 125 czy art. 126 P.p.s.a. Zresztą, wbrew twierdzeniom skarżącej, jej wniosek w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia w piśmie procesowym z [...] r. Mając powyższe na względzie skargę oddalono, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.