III SA/Po 461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W. P. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. obciąża kosztami postępowania Dyrektora Izby Celnej i z tego tytułu: 1. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...] tytułem brakującej części wpisu sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/B. Koś /-/M. Kosewska JMd Dyrektor Urzędu Celnego dokonał w dnia [...] na wniosek K. K. odprawy celnej ostatecznej nr [...], samochodu osobowego Marki [...] , o pojemności silnika [...], roku produkcji [...], z uwzględnieniem rachunku z dnia [...] nr [...] załączonego do dowodu odprawy celnej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 240 § pkt 5 O.p. Dyrektor Urzędu Celnego wznowił postępowanie z uwagi na nowe okoliczności wynikające z ujawnionych przez niemieckie organy dochodzeniowe rachunków z dnia [...] nr [...] dotyczących zapłaty za wyposażenie pojazdu (komplet opon zimowych, wyposażenie skórzane, roleta na tylną szybę, podgrzewanie siedzeń, ABS, katalizator). Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 4 pkt 1 i 2, art.26 ust.1 ustawy z dnia 28.12.1989r - Prawo celne (j.t Dz.U. nr 71 z 1994r., poz. 312 ze zm.) u c h y 1 i ł decyzję zawartą w dowodzie odprawy celnej z nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją na kwotę [...] w konsekwencji - cło na kwotę [...] zobowiązując importera do zapłaty reszty cła w kwocie [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że z rachunku z dnia [...] nr [...] załączonego do odprawy celnej i rachunków z tej samej daty nr [...] "ujawnionych w toku weryfikacji" wynika, iż wartość towaru wynosi [...]. W odwołaniu K. K. domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że została wydana bez odniesienia się do jego wyjaśnień zawartych w piśmie [...], które uczynił integralną częścią odwołania. Podkreślił, że organ I instancji nie odparł zarzutu posługiwania się niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami rachunków, ani nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy rachunkiem nr [...] (którym jako importer dysponuje), a kserokopiami rachunków nr [...] i [...] , sporządzonymi komputerowo i mającymi naniesione wpisy z daty [...] a więc dokonane już po transakcji kupna, wprowadzeniu pojazdu na polski obszar celny i wymierzeniu cła. Nie wyjaśniono też kwestii różnicy pomiędzy treścią kserokopią rachunku nr [...] a rachunkiem nr [...]. Prezes GUC decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 262 O.p., art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 1994r., nr 71, poz. 312 ze zm.) u t r z y m a ł w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Prezes GUC wskazał, że przesłankę wznowienia postępowania stanowiło ujawnienie dwóch rachunków dotyczących zakupu pojazdu oraz dodatkowego wyposażenia do tego pojazdu, opiewających na kwotę [...]. Z faktur ujawnionych przez niemieckie organy dochodzeniowe wynika, że kwota jaką zapłacił importer za pojazd wynosiła [...] a nadto wystawiony został inny rachunek, za dodatkowe wyposażenie, opiewający na kwotę [...]. Z drugiego ujawnionego rachunku nr [...], dotyczącego wyposażenia dodatkowego auta wynika, że rachunek ten ma ścisły związek z rachunkiem nr [...] i jest jego uzupełnieniem. Ponadto Prezes GUC podkreślił, że postępowanie karne i administracyjne mają charakter autonomiczny, co nie wykluczało wykorzystania przez organy celne niektórych dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym. Na skutek skargi K. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt 3/I S.A./Po 1090/00 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m. in., że przebieg postępowania celnego w sprawie naruszał zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej , a także stwierdził naruszenie zasady prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji podatkowej ), wskazując, że ustalenie stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Organy celne obu instancji poprzestały w istocie na dostarczonym im materiale i to pomimo niepewności co do jego treści i znaczenia. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania za wiarygodne dokumentów w postaci kserokopii faktur nr [...] i [...], na podstawie których ustalono nową, podwyższoną wartość celną samochodu. Sąd wskazał, że organy celne winny zastosować w tej sprawie - tak jak czyniły to w innych sprawach, dotyczących wymiaru cła - regulacje znajdujące się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ), a w szczególności załącznika w formie Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych gwarantującego takie działanie władz strony proszonej o pomoc, jakby działały we własnym interesie m.in. przez przeprowadzenie właściwych dochodzeń. Sąd stanął na stanowisku, że przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ należy uznać za dopuszczalne jedynie, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe, przy czym wykorzystując przekazany materiał dowodowy, organy celne powinny podać przyczyny usprawiedliwiające fakt oparcia się na dowodach z innego postępowania. Z przebiegu postępowania nie wynika aby zachodziły przeszkody w samodzielnym przeprowadzeniu dowodów, a ponadto organy celne obu instancji żadnego usprawiedliwienia nie podały. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. Organ celny II instancji skorzystał z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w toku śledztwa prowadzonego przeciwko K. K. pod sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej narażenia skarbu państwa na uszczuplenie cła przez wprowadzenie w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości samochodu osobowego [...] i przedstawienie do odprawy celnej rachunku na wyposażenie dodatkowe, opiewającego na cenę niższą niż faktycznie za pojazd uiszczoną. Materiały te zostały zebrane przez Prokuraturę przy Sądzie Krajowym w H. do której Prokurator Okręgowy zwrócił się pismem z dnia [...] z wnioskiem o pomoc prawną. Dowody te to protokoły przesłuchania świadków - współwłaściciela firmy, O. S. i pracowników firmy, w której K. K. kupił w/w samochód, to jest R. J., H. J. i E. M. oraz kserokopie kilku stron broszury "Schwacke - Liste" z maja i października 1996 r., zawierającej ceny samochodów na rynku niemieckim. Zeznania tych świadków, które w obszernej części zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, wyjaśniają wszystkie wątpliwości występujące wcześniej w sprawie, w tym co do treści faktur i potwierdzają stanowisko organów celnych co do przyjętej wartości celnej. Na uzasadnienie skorzystania z materiałów zgromadzonych w śledztwie organ celny drugiej instancji podał, że nie ma takich możliwości technicznych ani środków na prowadzenie tak szerokiego postępowania jak to uczyniła Prokuratura Okręgowa, która delegowała do H. swojego prokuratora, który był obecny przy przesłuchaniach i mógł on zadawać pytania świadkom. Funkcjonariusze celni posiadają przygotowanie w zakresie prowadzenia postępowania administracyjnego, postępowanie karne jest specjalnością prokuratury. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody zebrane w postępowaniu przez prokuraturę są kluczowe dla przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie mógł z nich nie skorzystać, skoro prokuratura prowadzi sprawę przeciwko K. K., a przedmiot postępowania pokrywa się z zakresem postępowania prowadzonego przez Izbę Celną. Odnosząc się do kwestii wdrożenia postępowania dowodowego w trybie przewidzianym Układem Europejskim, w szczególności chodzi tutaj o załącznik w formie Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, należy stwierdzić, iż nie ma obowiązku dokonywania weryfikacji zagranicznych dokumentów w tym trybie. Protokół 6 stanowi o weryfikacji dokumentów przez służby celne obecnego kraju. W przedmiotowej sprawie faktury otrzymano w wyniku czynności podjętych przez Urząd Celny w Poczdamie - placówka Frankfurt we współdziałaniu z Graniczną Placówką Kontrolną Straży granicznej w Ś. Oznacza, to iż zagraniczne służby celne dostarczyły dowodów, na podstawie których nastąpiło podwyższanie wartości celnej. W świetle zebranych dowodów (faktur, zeznań, świadków ) nie ma potrzeby dokonywania weryfikacji dokumentów w trybie Układu Europejskiego. Okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione i ekonomika postępowania wskazuje, iż zakończyć na tym etapie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. zarzucił zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P. naruszenie : - art.210 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego przez przyjęcie, że ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w L. mogą stanowić podstawę do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie jako dowodów niewiarygodnych kserokopii rachunków nr 400373a i nr 400373b, - art. 70 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że sprawa nie uległa przedawnieniu , - art. 240 § pkt. 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że istniały podstawy do wznowienia postępowania tj. że ujawnienie kser rachunków może mieć istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru w sytuacji gdy wartość ta ustalona była wcześniej na podstawie oględzin towaru i wiedzy organu celnego o wartości towarów podobnych. W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na swoją rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym również co do tego, że nie ma obowiązku weryfikacji zagranicznych dokumentów w tym trybie. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej obecny na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że organ celny w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny. Mógł wykorzystać materiały zebrane w toku postępowania karnego, gdyż zachodziły te same zakresy postępowania karnego i postępowania administracyjnego. Na prawidłowość zebranego w postępowaniu karnym materiału dowodowego wskazuje wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] sygn. akt [...], nieprawomocny, w którym uznano K. K. za winnego zarzucanych mu czynów, m. in. z art. 80 § 1 uks. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 - 3 tej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdzi wady, będące przyczynami wznowienia postępowania, stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą ( W. Siedlecki, w D. Dobrzański i inni: Komentarz..., s.637 ). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania. "Wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w uzasadnieniu wyroku określają sposób postępowania organów w przyszłości - przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Wskazania stanowią konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza ( chociaż nie wyłącznie ) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie ( tak: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, teza 21 do art. 153). W rozpoznawanej sprawie ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 24 marca 2004 r. dotyczyła braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu celnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie wiarygodności dowodów w postaci kserokopii faktur Nr [...]. Obejmowała ona również dopuszczalne granice wykorzystania przez organy celne dowodów przeprowadzonych w innych sprawach i utrwalonych w innych aktach ( tu: w aktach sprawy nr [...] Prokuratury Okręgowej w L. ). Sąd stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ należy uznać za dopuszczalne jedynie, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe, przy czym wykorzystując przekazany materiał dowodowy, organy celne powinny podać przyczyny usprawiedliwiające fakt oparcia się na dowodach z innego postępowania, dokonał wiążącej oceny prawnej w odniesieniu do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ocena ta wbrew stanowisku organu celnego dotyczyła wszystkich materiałów zgromadzonych w śledztwie prowadzonym pod sygnaturą [...] także tych, które zostały włączone do akt administracyjnych po dacie wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ celny drugiej instancji. Jest to bowiem nadal ta sama sprawa i materiały z tego samego postępowania karnego. Sąd wskazał ponadto, że postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w trybie określonym przez regulacje znajdujące się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ), a w szczególności w załączniku w postaci Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 153 zarówno organ administracji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak i obecnie sąd administracyjny obowiązani są stosować się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania. W sprawie jest bezsporne, że organ odwoławczy nie zastosował się do powyższej oceny jak i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wykorzystania trybu określonego w Protokole Nr 6 do Układu Europejskiego, uznając iż nie ma obowiązku jego stosowania, lecz uzupełnił materiał o dalsze dowody zebrane w postępowaniu karnym ( V Ds 43/98 ) i na ich podstawie dokonał ponownej oceny wiarygodności zebranych wcześniej dowodów. Organ celny nie twierdził przy tym, że nie ma możliwości zastosowania nakazanego przez sąd trybu określonego w Protokole 6 a wskazywał jedynie na niecelowość jego zastosowania wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jak też brak możliwości technicznych i środków na prowadzenie tak szerokiego postępowania jak to uczyniła Prokuratura Okręgowa w L. i na ekonomikę postępowania. Wskazał również na przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym i dokonanych ustaleń. Odnosząc się do tej sytuacji stwierdzić należy, że istotnie z przepisów regulujących postępowanie w sprawach celnych nie wynika obowiązek weryfikacji dokumentów zagranicznych w trybie postanowień Protokołu nr 6 Układu Europejskiego. Taki obowiązek został jednak nałożony na organy celne prawomocnym wyrokiem sądu i również sąd jest obecnie zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi. Na marginesie wskazać należy, że pomoc udzielana sobie wzajemnie przez organy celne Umawiających się Stron na podstawie Protokołu nr 6 Układu Europejskiego obejmuje również prowadzenie dochodzeń, a urzędnicy Umawiających się Stron mogą uczestniczyć w prowadzonych dochodzeniach ( art. 7 ust. 1 i 4). Prowadzenie dochodzeń w sprawach celnych to również przesłuchanie świadków, badanie dokumentów w siedzibie zagranicznej firmy, sporządzanie ich odpisów. Stwierdzenie braku zastosowania się organu celnego do wskazań w zakresie oceny prawnej jak i dalszego postępowania narusza przepis art. 153 p.p.s.a. i powoduje w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jako wadliwej. Niezasadny jest zarzut przedawnienia. Powołany w skardze przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach celnych. Do rozpoznawanej sprawy ma zastosowanie przepis art. 83 ustawy z dnia 28.12.1989 r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 75, po. 445 ze zm. ), zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Taki obowiązek powstał w dniu [...] - w dacie zgłoszenia pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu, a decyzja o wymiarze cła została wydana w dniu [...] ( data doręczenia ), zatem przed upływem dwóch lat. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ , art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/M. Bejgerowska /-/B. Koś /-/M. Kosewska