III SA/Po 461/12

Dnia 19 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia roku nr w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej dokonania retrospektywnego zaksięgowania pozostającej do pokrycia kwoty cła oddala skargę Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 247 §1 pkt. 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2010 r. w części dotyczącej niezaksięgowanej nadwyżki kwoty należności wynikających z długu celnego ponad kwotę 840,00 zł oraz w części dotyczącej powiadomienia dłużnika T o retrospektywnym zaksięgowaniu nadwyżki kwoty ponad kwotę 840 zł, odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty sprowadzony przez T importowany z USA pojazd samochodowy typu Quad Y. Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 879,00 zł. Następnie organ ten wydał w dniu 22 lipca 2010 r. decyzję, w której na podstawie art. 213 § 2 i § 3 O. p. "sprostowano" decyzję z dnia 21 czerwca 2010 r. w ten sposób, iż określono niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 840 zł i powiadomiono dłużnika T o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 840 zł pozostającej do pokrycia kwoty prawnie należnej. Odrębną decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność powyższej decyzji z 22 lipca 2010 r., wskazując, iż na podstawie art. 213 § 2 O. p. nie można dokonywać sprostowania decyzji co do jej rozstrzygnięcia, lecz jedynie w zakresie pouczenia strony o prawie do wniesienia odwołania. Ponadto organ II instancji wskazał, że sprostowanie może dotyczyć błędów rachunkowych czy innych oczywistych omyłek, a nie błędów decyzji dotyczących meritum sprawy. W dniu 26 sierpnia 2011 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek T o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż organ celny nie zakwestionował wiarygodności rachunku zakupu pojazdu, załączonego do zgłoszenia celnego, a następnie organ na podstawie danych internetowych amerykańskiej firmy Y wszczął postępowanie i ustalił nową wartość pojazdu na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie strony oparcie się na danych internetowych było niezasadne, gdyż nie wynika z nich, czy dotyczyły one również pojazdów wwożonych na teren Wspólnoty. Decyzja miała naruszać przepis art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 121, 122, 124, 187 i 210 § 4 O. p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż rażące naruszenie prawa istnieje m. in. w sytuacji, gdy jest oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, powodująca np. zawyżenie zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej ( na skutek błędnego zastosowania normy prawnej ). Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy różnicy między kwotą długu zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego a kwotą należną według obowiązujących przepisów ( nie dotyczy zatem całej kwoty długu celnego ). Kwota długu celnego została ustalona przez organ na 1321,00 zł, czyli jest to kwota wyższa od zadeklarowanej i uiszczonej przez stronę ( 481,00 zł ). Różnica pomiędzy tymi sumami wynosi 840,00 zł ( a nie 879,00 zł ), wobec czego powiadomienie o konieczności pokrycia kwoty większej niż 840,00 zł stanowiło rażące naruszenie prawa. Organ celny nie podzielił jednocześnie argumentów strony mających uzasadniać według niej stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż sprowadzały się one do merytorycznej oceny decyzji I instancji, która nie może stanowić przedmiotu nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo wskazano, iż organ celny mógł ustalić wartość celną towaru na podstawie wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, a uchybienia organu w zakresie zastosowania tej metody mogły być podniesione jedynie w ramach odwołania od decyzji. Nie mogą one stanowić jednocześnie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. T w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł naruszenie art. 247 § 1, 121, 122, 124 i 210 § 4 O. p.. Odwołujący wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność w całości decyzji z 21 czerwca 2010 r. Strona podniosła merytoryczne argumenty dotyczące błędnego zastosowania metody wyliczenia wartości celnej importowanego towaru, powodującego naruszenie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem organ może dokonać ustalenia wartości pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których jest ustalana wartość celna. Tymczasem oparto się na danych ze stron internetowych firmy Y, z których nie wynika, czy dane te dotyczą również pojazdów stanowiących przedmiot wywozu do Wspólnoty. Strona wskazała ponadto na brak procesowej możliwości stwierdzenia nieważności danej decyzji jedynie w części, co oznacza naruszenie art. 247 § 1 O. p. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa w decyzji z 21 czerwca 2010 r. polegało wyłącznie na nieuprawnionym zawyżeniu wymaganych prawem należności celnych, poprzez określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego ponad sumę 840,00 zł. Organ I instancji prawidłowo nie dokonywał ponownej oceny zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w kontekście zarzucanego naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem organu II instancji w sentencji decyzji precyzyjnie i jednoznacznie wskazano, jaka część decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. została uznana za nieważną, a w jakim zakresie odmówiono stwierdzenia nieważności tej decyzji. T wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. ( poprzez stwierdzenie nieważności decyzji jedynie w części a nie w całości ) - art. 121 O. p. – nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. W ocenie strony przepisy ustawy zezwalają na stwierdzenie nieważności decyzji jedynie w całości. Trudno dopatrzyć się, jakiej części dotyczy odmowa stwierdzenia nieważności wyartykułowana w pkt. 2 decyzji z 15 grudnia 2011 r. Postępowanie podatkowe przeczyło fundamentalnej zasadzie określonej w art. 121 O. p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p. p. s. a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przy ocenie istnienia tej przesłanki organ winien uwzględniać to, iż postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy co do istoty. Nie jest to bowiem postępowanie w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty merytoryczne strony, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O. p. Jest to zatem postępowanie nadzwyczajne w którym bada się jedynie istnienie przesłanek z art. 247 § 1 O. p. Przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa istnieje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, a już proste zestawienie treści decyzji z treścią danego przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Może przy tym chodzić o rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym oraz przepisów prawa materialnego, ważne jest jednak by w danej sprawie administracyjnej obowiązywał niewątpliwy stan prawny ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 750, 753-754; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 627-631; B. Adamiak, J. Borkowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 955-957; wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, lex nr 79266 ). Wskazać należy ponadto, iż wbrew zarzutom skargi istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jedynie w części ( a nie w całości ), w sytuacji gdy sama treść decyzji ma charakter "podzielny", czyli m. in. w przypadku decyzji określających zobowiązanie pieniężne w określonej kwocie ( zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 750; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego ... , s. 615-616; M. Jaśkowska, komentarz do art. 156 kpa, teza 9, lex 2012; wyrok NSA z 21 stycznia 1988 r., sygn. akt IV SA 859/87, ONSA 1990/2-3/25; wyrok NSA z 10 listopada 1989 r., sygn. akt SA/Ka 646/98, niepubl.; uchwała NSA z 23 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA OPS 6/97, ONSA 1998/2/40 ). Powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 14 października 2010 r. ( sygn. II FSK 982/09 ) dotyczy natomiast innego stanu faktycznego i problemu prawnego. Jego treść nie jest zatem związana bezpośrednio z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Sądu okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt błędnego określenia przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. jako kwoty niezaksięgowanej kwoty wyższej niż wynikającej z różnicy kwoty zaksięgowanej i tej która winna zostać zaksięgowana. Każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obliczana przez organy celne i zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób. Jeżeli dług celny powstaje w wyniku przyjęcia zgłoszenia, to jego kwota jest zaksięgowana niezwłocznie po jej obliczeniu na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W przypadku uznania, iż kwota zaksięgowana jest niższa od kwoty należnej prawnie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zaksięgowania retreospektywnego. W takiej sytuacji zaksięgowaniu podlega kwota pozostająca do pokrycia – zgodnie z art. 220 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Chodzi o zaksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a kwotą, która winna być zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu decyzji z 15 grudnia 2011 r. organ wskazał wyraźnie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że wartość celna sprowadzonego pojazdu wyniosła 8299,00 USD, a kwota długu celnego – 1321,00 zł, a zatem różnica pomiędzy długiem celnym zadeklarowanym przez stronę ( 481,00 zł ), a kwotą należną była równa 840,00 zł ( a nie 879,00 zł – jak podano błędnie w decyzji organu I instancji z dnia 21 czerwca 2010 r. ). Wyjaśnił więc, dlaczego należało określić niezaksiegowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 840, 00 zł. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy bowiem - jak już wskazano powyżej - różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a kwotą, która winna być zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nieuprawnione zawyżenie w decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. należności wymaganych prawem stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt. 3 O. p. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pomiędzy rozstrzygnięciem objętym powyższą decyzją a treścią przepisu prawa zastosowanego w sprawie zachodziła oczywista sprzeczność, powodująca skutki w postaci zawyżonego zobowiązania celnego. Organ celny mógł przy tym stwierdzić nieważność decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. jedynie w tej części, w której decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli w części dotyczącej nadwyżki niezkasięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego ponad kwotę 840,00 zł oraz w części dotyczącej powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu nadwyżki kwoty ponad kwotę 840,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił w prawidłowy i jasny sposób, czemu służy instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Strona niezasadnie podniosła w przedmiotowym nadzwyczajnym postępowaniu celnym o stwierdzenie nieważności decyzji kwestie dotyczące błędnego ustalenia całości wymaganej kwoty długu celnego ( opierając się przy tym na konkretnych przepisach – w tym na art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego ), gdyż argumenty o charakterze merytorycznym mogły stanowić jedynie podstawę odwołania od decyzji I instancji z dnia 21 czerwca 2010 r. wniesionego w toku normalnego postępowania, a nie postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Nie może być ono – jak już wspomniano powyżej – kolejną instancyjną kontrolą prawidłowości merytorycznej decyzji ostatecznej ( zob. m. in. wyrok NSA z 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, niepubl.; wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl. ). W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.