III SA/Po 462/14

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 października 2013 r. II. zasądza na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę [...],- ([...]) złote tytułem kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 29 października 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 23 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...], z 2011 r. Nr [...], poz. [...] i Nr [...] poz. [...] oraz z 2012 r. poz. [...], poz. [...] i poz. [...]), art. 1, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie obniżenia ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego (Dz. Urz. Woj. Wlkp. poz. [...]) oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Burmistrz Miasta i Gminy ustalił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że W. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] w K. W dniach od 14 do 28 grudnia 2012 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], której przedmiotem było wywiązywanie się przez podatnika z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości. W dniu 14 grudnia 2012 r. organ przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W trakcie oględzin dokonano pomiaru pomieszczeń i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których łączna powierzchnia wynosi [...] m2. Ponadto wykonano dokumentację fotograficzną ww. pomieszczeń i budynków oraz dokumentację fotograficzną prowadzonych robót budowlanych. W. B. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony podczas oględzin. W piśmie z dnia 15 grudnia 2012 r. W. B. poinformował, że rozpoczął na terenie K. produkcję materiału budowlanego, jakim jest styropian izolacyjny. Do produkcji płyt styropianowych wybudował ciąg technologiczny urządzeń. Pozwoliło to na zatrudnienie wielu pracowników do produkcji styropianu. Z uwagi na postęp techniczny w branży materiałów izolacyjnych i dużą konkurencję, wprowadził nową technologię produkcji oraz system recyklingu odpadów styropianowych. Te wymogi spowodowały konieczność zwiększenia pomieszczeń magazynowych. Dodatkowo dobudowane i zmodernizowane w ostatnim okresie obiekty magazynowe o powierzchni [...] m2 posiadają pozwolenia na budowę. Z chwilą zakończenia próbnego rozruchu nowej technologii dokonany zostanie odbiór maszyn i urządzeń, a pozytywny ich odbiór jest niezbędny na potrzeby odbioru obiektów magazynowych w celu uzyskania pozwolenia na ich użytkowanie. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. W. B. poinformował, że w dniu 2 kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dokonał kontroli zakończenia budowy obiektów budowlanych z wynikiem pozytywnym. Decyzje dotyczące zezwolenia na użytkowanie zostaną przekazane do Urzędu Miasta i Gminy w K. niezwłocznie po ich otrzymaniu. Dodatkowo poinformował, że w trakcie kontroli z dnia 14 grudnia 2012 r. wykonywany był próbny rozruch technologiczny nowej technologii produkcji. Po uzyskaniu ww. zezwolenia na użytkowanie odebranych obiektów, produkcja zostanie uruchomiona na halach i magazynach na całkowitej powierzchni [...] m2. Decyzją nr [...] z dnia 5 kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy ustalił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł. W odniesieniu do budynków organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W związku z powyższym organ przyjął do opodatkowania powierzchnię budynków [...] m2, którą ustalono podczas oględzin w dniu 14 grudnia 2012 r., wskazując że fakt ich użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza wykonana podczas oględzin dokumentacja fotograficzna. W dniu 18 kwietnia 2013 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, a ponadto pismo, w którym poinformował, że uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektów odebranych przez PINB w K. i w związku z tym przystępuje z dniem 18 kwietnia 2013 r. do ich użytkowania dla celów produkcyjnych. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, że organ powinien zebrać materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. oraz pozyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, z którego będzie wynikała data, od kiedy budynek był faktycznie użytkowany. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy I instancji ustalił, że trzema odrębnymi decyzjami z dnia 2 kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił M. i W. B. pozwolenia a użytkowanie: - dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowego na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...], - dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowo - składowego oraz przyłącza wodociągowego do istniejącego budynku hali produkcyjnej na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...], - dla inwestycji obejmującej budowę hali produkcyjnej montażu mebli z gotowych półfabrykatów na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...]. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Fakt wykorzystywania (użytkowania) budynków do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (produkcja styropianu) o łącznej powierzchni [...] m2 został ustalony podczas oględzin nieruchomości będącej własnością Podatnika, przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2012 r. Powyższe potwierdza także wykonana podczas oględzin nieruchomości dokumentacja fotograficzna. W związku z powyższym organ przyjął, że obowiązek podatkowy od ww. budynków istnieje od dnia 1 stycznia 2013 roku, gdyż w roku 2012 ww. budynki już zostały wzniesione (istniały) i były wykorzystywane (użytkowane) do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostają zatem wydane w dniu 2 kwietnia 2013 r. decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. udzielające pozwolenia na użytkowanie ww. budynków. W końcowej części uzasadnienia organ podał szczegółowe wyliczenia w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2013. W odwołaniu od powyższej decyzji W. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie treści ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2013 r. i błędne przyjęcie, że budynek użytkowano już w roku 2012, pomimo że z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku wynikało, że budynek użytkowano od dnia 2 kwietnia 2013 r., a organ nie ustalił żadnej konkretnej daty rozpoczęcia użytkowania budynku, - błędne ustalenie terminu płatności raty 4 do 15 listopada 2013 r., podczas gdy winna być ona płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 22 listopada 2013 r. W uzasadnieniu Odwołujący podniósł w szczególności, że powierzchnia budynków użytkowana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była mniejsza o [...] m2 w stosunku do przyjętej przez organ podatkowy. Odwołujący zaznaczył, że produkcja styropianu jest produkcją sezonową i okres zimowy jest tzw. martwym okresem w tej produkcji. Ta okoliczność potwierdza, że w dniu przeprowadzania kontroli miał miejsce jedynie próbny rozruch nowej technologii mający na celu praktyczne sprawdzenie, jakie niezbędne roboty budowlane należy jeszcze wykonać w celu zakończenia robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Organ zaniechał jednak wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w drodze przesłuchania strony, w celu ustalenia, od kiedy miało miejsce faktyczne użytkowanie budynków. Natomiast w zakresie podatku rolnego organ podatkowy, zdaniem Odwołującego, bezpodstawnie opodatkował rowy o powierzchni [...] ha, mimo że ustawa podatkowa nie przewiduje podstawy opodatkowania dla rowów. Ponadto żaden przepis prawa nie uprawnia do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym gruntów według liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "zakończenie budowy" ani "rozpoczęcia użytkowania". Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku. Z kolei użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych, przy czym chodzi o użytkowanie faktyczne, a nie prawne. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że Podatnik w dniu przeprowadzania kontroli, tj. 14 grudnia 2012 r. użytkował nowo wybudowane budynki. Podatnik twierdzi, że przeprowadzany był jedynie próbny rozruch maszyn. W związku z tym organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt lI OSK 383/06, zgodnie z którym w przypadku gdy brak jest definicji ustawowej pojęcia "użytkowanie" należy zastosować znaczenie języka powszechnego. Jak wskazuje "Słownik języka polskiego" użytkować to "używać czegoś, korzystać z czegoś". Wobec powyższego organ uznał, że błędne jest twierdzenie Podatnika, że przeprowadzanie próbnego rozruchu nie stanowi użytkowania. Za użytkowanie należy bowiem uznać każde używanie i korzystanie, a zatem i przeprowadzanie próbnego rozruchu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął – na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, iż użytkowanie przedmiotowych nowych nieruchomości rozpoczęło się w roku 2012 - w momencie przeprowadzania próbnego rozruchu, a więc podatek winien zostać naliczony od dnia 1 stycznia 2013 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że również zasadnie zostały opodatkowane podatkiem rolnym rowy o powierzchni [...] ha. Przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym stanowi bowiem, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają m.in. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Użytki rolne, zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) dzielą się m.in. na rowy (pkt 7). W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: - zaniechaniu ustalenia w sposób bezsporny, od kiedy rozpoczęto użytkowanie budynków, - błędnym uznaniu, że próbny rozruch linii technologicznej jest tożsamy z rozpoczęciem użytkowania budynków mimo tego, że faktyczne rozpoczęcie użytkowania nastąpiło po oddaniu budynków do użytkowania i mimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji, w jaki to sposób przedmiotowe budynki były użytkowane w roku 2012, - naruszeniu treści prawomocnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 sierpnia 2013 r. nr [...], uchylającej decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z 5 kwietnia 2013 r. nr [...]. 2) naruszenie prawa materialnego przez opodatkowanie budynku stodoły o powierzchni [...] nr, mimo niewykazania, by była ona związana z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumenty i ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało zatem uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty i twierdzenia Skarżącego okazały się trafne. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy ustalająca Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za rok 2013. Należy więc na wstępie wyjaśnić, że takie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie prawne w art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.), powołanym w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Stosownie bowiem do ust. 1 powyższego przepisu osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy); jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. W postępowaniu podatkowym sporna była w pierwszej kolejności wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik utrzymywał bowiem, że podatkiem od nieruchomości za 2013 rok winny być objęte budynki o powierzchni [...] m2, natomiast organ podatkowy przyjął powierzchnię [...] m2, uznając że taka właśnie powierzchnia budynków jest faktycznie wykorzystywana przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z protokołu oględzin z dnia 14 grudnia 2012 r. Podatnik nie zgadzał się z tak ustaloną powierzchnią, zarzucając, że w dacie oględzin prowadzony był próbny rozruch linii technologicznej w budynkach, których faktyczne użytkowanie rozpoczęto dopiero z dniem 2 kwietnia 2013 r., co potwierdzają trzy decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie pozwolenia na użytkowanie. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z powyższej regulacji wynika zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wybudowaniem czy rozbudową budynku jest związany z faktycznym zakończeniem budowy (rozbudowy), czyli prac budowlanych związanych ze wznoszeniem budynku bądź faktycznym rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem; obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym jedna z powyższych okoliczności wystąpiła. W niniejszej sprawie organy podatkowe powiązały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do dobudowanych przez Skarżącego budynków z rozpoczęciem ich użytkowania (przed ich ostatecznym wykończeniem). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – jak już wspomniano powyżej, chodzi o użytkowanie w sensie faktycznym, a nie prawnym. Dla ustalenia momentu rozpoczęcia użytkowania w aspekcie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie są zatem miarodajne daty wynikające z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, lecz faktyczne czynności świadczące o rozpoczęciu użytkowania danego budynku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustalając znaczenie pojęcia "użytkowanie", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy odwołać się – wobec braku definicji legalnej, do jego powszechnego (słownikowego) rozumienia. Zgodzić się zatem należy, że przez użytkowanie należy rozumieć używanie czegoś, korzystanie z czegoś (w tym przypadku budynku). W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do dobudowanych budynków organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia kwestii rozpoczęcia ich użytkowania (przed ich ostatecznym wykończeniem). W tym zakresie – wobec rozbieżności stanowisk organów podatkowych i Strony w tym względzie – na organach podatkowych spoczywał obowiązek dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia kwestii spornej – stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co winno znaleźć stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Tym wymogom, zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie nie sprostały. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że sprawa była już uprzednio przedmiotem orzekania przez organ I instancji. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 5 kwietnia 2013 r. ustalającą Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi ze wskazaniem, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego (ze szczególnym uwzględnieniem decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego) w celu ustalenia, kiedy nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania dobudowanych budynków. Pomimo tego organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ograniczył się do stwierdzenia, że decyzje o pozwoleniu na użytkowanie nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia momentu rozpoczęcia użytkowania i ponownie przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całość powierzchni budynków pomierzonych w trakcie oględzin w dniu 14 grudnia 2012 r., uznając że są one wykorzystywane przez Podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej, co ma potwierdzać dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek decyzja organu II instancji uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie ma takiej mocy wiążącej jak wyrok sądu administracyjnego na podstawie art. 153 P.p.s.a., a same decyzje o pozwoleniu na użytkowanie istotnie nie są miarodajne dla ustalenia momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynków, to jednak nie zwalniało to organu I instancji z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności celem ustalenia kwestii faktycznego użytkowania spornej powierzchni budynków. Dla stwierdzenia obowiązku podatkowego w roku 2013 od całości powierzchni dobudowanych budynków konieczne jest bowiem uprzednie ustalenie, że ich użytkowanie rozpoczęto w roku 2012. Tymczasem takie ustalenie organów podatkowych zarówno I, jak i II I instancji nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w materiale sprawy. Należy zwrócić uwagę na brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie w protokole oględzin nieruchomości z dnia 14 grudnia 2012 r., podczas których zmierzono jedynie powierzchnię budynków. Z kolei w decyzji organu I instancji stwierdzono, że są one związane z działalnością gospodarczą Podatnika, przy czym nie wyjaśniono, na jakiej podstawie i ewentualnie od kiedy stwierdzono użytkowanie przez Podatnika dobudowanych budynków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji styropianu. Nie wskazano w szczególności, w jaki sposób owe budynki były wykorzystywane, jakie ewentualnie czynności były w nich podejmowane. W tym zakresie organ mógł przecież poczynić niezbędne ustalenia w trakcie oględzin nieruchomości, jak również w toku postępowania podatkowego. W szczególności organ mógł przesłuchać Podatnika w charakterze strony (odmowa złożenia zeznań w trakcie oględzin nie wyklucza późniejszego przeprowadzenia dowodu z zeznań strony), a także jego pracowników w charakterze świadków, jak również pozyskać stosowne materiały celem ustalenia okoliczności budowy i użytkowania budynków oraz prowadzonej przez podatnika produkcji, które pozwoliłyby na ustalenie, czy rzeczywiście w roku 2012 dobudowane budynki były już użytkowane. Wyjaśnień w tym względzie nie dostarcza również powołana przez organ dokumentacja fotograficzna, ponieważ fotografie nie są opisane i nie wiadomo, czy (i ewentualnie które z nich) obrazują dobudowane budynki, czy też budynki już wcześniej istniejące i użytkowane przez Podatnika. W rezultacie nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy istotnie w 2012 r. nastąpiło rozpoczęcie użytkowania dobudowanych budynków. Powyższych wątpliwości nie usuwa także w zaskarżonej decyzji organ II instancji, który ograniczył się jedynie do przyjęcia, że w chwili dokonywania oględzin nieruchomości, tj. w dniu 14 grudnia 2012 r. przeprowadzany był – jak wskazywał Skarżący – próbny rozruch linii technologicznej, co jednak – zdaniem organu odwoławczego, wystarcza do uznania, że w 2012 r. nastąpiło rozpoczęcie użytkowania dobudowanych budynków. Takie stanowisko organu, bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i weryfikacji twierdzeń Skarżącego w tym względzie, jest, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy powołany przez Skarżącego "próbny rozruch linii technologicznej" miał charakter incydentalny i czy rzeczywiście był konieczny przed formalnym oddaniem budynku do użytkowania, czy też okoliczności jego wykonywania w kontekście pozostałych okoliczności dotyczących stanu wykończenia oraz wykorzystania budynków (które nie zostały ustalone), wskazywać mogły na rzeczywiste użytkowanie budynków przed uzyskaniem pozwolenia na ich użytkowanie. Należy także dodać, że w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla powstania obowiązku podatkowego istotny jest moment zakończenia budowy bądź rozpoczęcia użytkowania budynków przed ich ostatecznym wykończeniem. Przy przyjęciu tej drugiej przesłanki, konieczne jest zatem – jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., stwierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynków nastąpiło przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli bowiem nastąpiło ostateczne zakończenie budowy, to ten moment jest miarodajny w aspekcie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem organy obu instancji, stwierdzając obowiązek podatkowy w zakresie dobudowanych budynków z uwagi na rozpoczęcie ich użytkowania, nie wyjaśniły jednocześnie kwestii zakończenia ich budowy (braku ich ostatecznego wykończenia). Okoliczności te nie wynikają także z zebranego materiału dowodowego, pomimo że w protokole oględzin nieruchomości z dnia 14 grudnia 2012 r. stwierdzono, że wykonano także dokumentację fotograficzną prowadzonych robót budowlanych (której brak w aktach sprawy). W tym stanie rzeczy, wobec wyżej stwierdzonych braków w materiale sprawy oraz braku dostatecznych ustaleń faktycznych organów obu instancji w świetle normy prawa materialnego (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), stwierdzenie, że w roku 2012 nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania dobudowanych budynków i w rezultacie objęcie podatkiem od nieruchomości całości powierzchni budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było co najmniej przedwczesne. Powyższe oznacza naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. Natomiast wskazania dla organu podatkowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wynikają z treści powyższych rozważań. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że Skarżący zakwestionował także objęcie podatkiem od nieruchomości budynku stodoły i to jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym zarzut ten Skarżący podniósł dopiero w skardze. Mając jednak na uwadze, że sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, należy wskazać, że również ta kwestia winna zostać wyjaśniona przez organ przy ponownym rozpoznaniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut skargi co do bezzasadności wymierzenia podatku rolnego od rowów. Organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają m.in. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Natomiast użytki rolne, zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) dzielą się m.in. na rowy (pkt 7). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych – liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy winien jednak znajdować materiał dowodowy uzasadniający przyjęty do opodatkowania rodzaj i powierzchnię użytków rolnych, w szczególności stosowny wypis z ewidencji gruntów, co organ podatkowy również weźmie pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku. O kosztach Sąd postanowił zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).