III SA/Po 471/10

Dnia 2 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Decyzją z dnia 15 marca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. K. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...],- zł. z tytułu dokonanej przez H. K. w dniu 3 września 2007 r. pożyczki na rzecz G. i V. K. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy powołał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. b i c, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 21 stycznia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania państwo G. i V. K. przedłożyli umowę pożyczki zawartą w dniu 3 września 2007 r. pomiędzy H. K. jako pożyczkodawcą oraz G. i V. K. jako pożyczkobiorcą na kwotę 100.000 zł. W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że pożyczka ta przypadała w połowie G. K. i w połowie V. K. Umowa pożyczki w swej treści zawiera warunek wydatkowania pieniędzy przez pożyczkobiorców na zakup domu i jego wyremontowanie. Po spełnieniu tego warunku będzie ona umorzona, w przeciwnym przypadku pożyczona kwota należna będzie do spłaty w okresie 20 lat. Przekazanie kwoty pożyczki nastąpiło gotówką w dniu zawarcia umowy. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego pożyczkobiorcy nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie złożyli bowiem deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz nie obliczyli i nie wpłacili podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji wobec niezapłacenia przez pożyczkobiorców podatku od czynności cywilnoprawnej – zawarcia umowy pożyczki – organ podatkowy określił podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 20 %. Podstawę opodatkowania organ ustalił na kwotę 50.000,- zł, natomiast kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn (tj. I grupa podatkowa) ustalił na 9.637,- zł. W konkluzji decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej ustalone zobowiązanie należy wpłacić w kasie tut. Urzędu lub na wskazany rachunek bankowy w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zaznaczył ponadto, że w przypadku nieuiszczenia należnego zobowiązania w w/w terminie stanie się ono zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany naliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 215 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej – sprostował oczywiste omyłki zawarte w uzasadnieniu powyższej decyzji z dnia 15 marca 2010 r. określającej podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 3 września 2007 r., w ten sposób, że w uzasadnieniu decyzji na stronie 2 zamiast: "art. 4 litera a" postanowił wpisać: "art. 4a" i na stronie 4 i 5 zamiast zawartego pouczenia o sposobie i terminie zapłaty podatku postanowił wpisać: "Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest podatek niezapłacony w terminie płatności podatku. Stosownie do brzmienia art. 53 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę. W przedmiotowej sprawie termin uiszczenia podatku upłynął w dniu 17.09.2007r. W związku z powyższym, od zaległości podatkowej należne są odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wpłaty zaległości podatkowej włącznie. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej; odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 53 a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67 a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76A§ 1. Podatnik obowiązany jest zatem samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę wg wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Powyższy podatek wraz z odsetkami należy wpłacić na rachunek bankowy (...)". W dniu 25 marca 2010 r. G. K. wpłacił na rzecz Urzędu Skarbowego kwotę 8.073,00 zł tytułem podatku określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2010 r. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego– powołując się na art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej – wpłatę dokonaną w dniu 25 marca 2010 r. przez G. K. w kwocie 8.073,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 6164.00 zł oraz pozostałą kwotę 1909,00 zł na odsetki od podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powołał treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że dla zaległości w podatku za marzec 2007 wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1909,00 zł ustalono według stawki w stosunku rocznym, wskazując sposób obliczenia kwoty odsetek. W końcowej części uzasadnienia organ poinformował, że do dopłaty pozostaje kwota 1909 zł. Zażalenie od powyższej decyzji wniósł G. K. żądając odrzucenia postanowienia w części dotyczącej zapłaty kwoty 1909 zł i uznanie decyzji z dnia 15 marca 2010 r. jako ostatecznej. Podatnik podniósł, iż skoro organ wydał decyzję, od której on się nie odwołał w wyznaczonym terminie, to w świetle Ordynacji podatkowej jest to decyzja ostateczna i na jej podstawie został zapłacony wymiar podatku do zapłaty w terminie określonym. Jego zdaniem nie może być tak, iż organ wydaje decyzję a potem wydaje do niej jakieś postanowienia zwiększające wymiar podatku. Zobowiązany wskazał ponadto, że jego żona została zobowiązana na mocy decyzji do uiszczenia kwoty podatku w takiej samej wysokości co on, jednak w postanowieniu o zaliczeniu wpłaconej przez nią kwoty podatku inne są kwoty należności głównej i odsetek niż w postanowieniu dotyczącym jego osoby. Postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi wpłata z dnia 25 marca 2010 r. w kwocie 8.073,00 zł oraz zaległość podatkowa z tytułu niezapłaconego w terminie płatności podatku od czynności cywilnoprawnych – określonego decyzją z dnia 15 marca 2010 r. Powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stwierdził, iż strona nie uregulowała należnego podatku w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. W związku z tym – zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – podatek ten stał się zaległością podatkową, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą wydania, czy też doręczenia decyzji z dnia 15 marca 2010 r., ale z chwilą zawarcia umowy pożyczki. Zatem podatnik miał obowiązek w terminie 14 dni, nie od doręczenia decyzji określającej, ale od zawarcia umowy wpłacić należny podatek właściwemu organowi podatkowemu. Decyzja z dnia 15 marca 2010 r. określała jedynie wysokość już istniejącego zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe postępowanie nie zwiększa wymiaru podatku, a jedynie rozlicza – zgodnie z art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - dokonaną w dniu 25 marca 2010 r. wpłatę na zaległość podatkową istniejącą od 18 września 2007 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od tej zaległości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę są naliczone od dnia 18 września 2007 r. do dnia wpłaty tj. 25 marca 2010 r. i wynoszą 2.500 zł. Wskazał ponadto sposób naliczania odsetek i stwierdził, że po zaliczeniu wpłaconej kwoty do uregulowania pozostała kwota zaległości w wysokości 1.909,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 18 września 2007 r. do dnia wpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. K. wniósł o: 1) odrzucenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. i uznanie decyzji z dnia 15 marca 2010 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako ostatecznej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 8073,00 zł. jako ostateczne zobowiązanie podatkowe; 2) zwolnienie go z kosztów sądowych; 3) zasądzenie zwrotu wpłaconej kwoty oraz kwoty zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z rozliczenia rocznego za rok 2009 zaliczonej na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji i postanowień wydanych przez US ponad kwotę 8073,00 zł. tytułem odsetek oraz kwoty upomnień; 4) zwrot kosztów w wysokości określonej przez Sąd; 5) rozstrzygnięcie sprawy pod nieobecność strony. W uzasadnieniu skargi podatnik powołał zarzuty tożsame z zawartymi w zażaleniu. Dodatkowo podniósł, że wydana decyzja z dnia 15 marca 2010 r. zawiera błędy, które do dnia dzisiejszego nie zostały zweryfikowane. Zdaniem skarżącego podatnik powinien mieć jednoznaczną sytuację i otrzymywać jednoznaczne decyzje i postanowienia od organu podatkowego, a nie ciągle się zastanawiać, czy to już wszystko. Zobowiązany oświadczył, że w toku całego postępowania nie kwestionował zasadności decyzji z dnia 15 marca 2010r. Wskazał, iż dalsze obciążenie jego i jego żony podatkami spowoduje znaczny uszczerbek w ich budżecie domowym, bowiem aby zapłacić przedmiotowe zobowiązania podatkowe musieli wziąć kredyt, który będą spłacać przez następne 5 lat. W końcowej części uzasadnienia skarżący stwierdził, że decyzje i postanowienia wydane w przedmiotowej sprawie to "błąd na błędzie", za które on musi teraz płacić. Zobowiązany postawił również pytanie, czy niniejszy podatek to podatek od czynności cywilnoprawnych, czy podatek od spadku i darowizn i tym samym odsetki. Powyższą argumentację skarżący podtrzymał w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 2 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wskazał ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2010 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2010 r., która to decyzja jest ostateczna i której kserokopię złożył do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, głównie z przyczyn w niej nie wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych regulacji wynika, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. O ile więc w sprawie, której dotyczy skarga, doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a Sąd może, a nawet powinien swoim rozstrzygnięciem (zakresem orzekania) objąć również te naruszenia, przyczyny czy uchybienia, które nie zostały wskazane w skardze, a których stwierdzenie rodzi konieczność uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie w tym uchylenie w całości lub w części zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu administracyjnego czy podatkowego. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe postanowienia zostały wydane przez organy podatkowe na skutek wpłaty kwoty 8.073,00 zł. dokonanej w dniu 25 marca 2010 r. przez skarżącego G. K. na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 3 września 2007 r. umowy pożyczki Wskazana kwota 8.073,00 zł została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2010 r., nr [...]. Z kolei decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] (str. 49-50v akt sądowych), przedłożoną przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność powyższej decyzji z dnia 15 marca 2010 r. Jako podstawę nieważności organ podatkowy powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), czyli przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego, nie może funkcjonować w obrocie prawnym postanowienie, którego istotę stanowi rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w decyzji uznanej za nieważną. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutek ex tunc, czyli decyzja jest nieważna od chwili jej wydania i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W tym stanie sprawy należało uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 152 powołanej ustawy.